بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 756 تاریخ دادنامه: 1399/06/18 شماره پرونده: 9703537
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای محمدابراهیم رستگارپور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 1 آیین‌نامه اجرایی احراز شروط 3 گانه موضوع بند 9 ماده 148 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1391 وزیر امور اقتصادی و دارایی
گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 1 آیین‌نامه اجرایی احراز شروط 3 گانه موضوع بند 9 ماده 148 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1391 وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که :
"احتراما همان طور که مسبوقیه مقنن در مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم مقررات مربوط به هزینه‌های قابل قبول را احصا نموده است و چنانچه مودیان مالیاتی نسبت به انجام این مقررات اقدام نمایند سازمان امور مالیاتی می‌بایست هزینه‌های فوق را قابل قبول تلقی نماید. یکی از بندهای ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم بند 9 می‌باشد که در مورد خسارات وارده به فعالیت و دارایی مودی بوده و اشعار می‌دارد: هزینه‌های مربوط به جبران خسارت وارده مربوط به فعالیت و دارایی موسسه مشروط بر اینکه: اولا- وجود خسارت محقق باشد. ثانیا- موضوع و میزان آن مشخص باشد. ثالثا- طبق مقررات قانونی یا قراردادهای موجود، جبران آن به عهده دیگری نبوده یا در هر صورت از طریق دیگران جبران نشده باشد.
آیین‌نامه احراز شروط سه گانه مذکور در این بند به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد. همان طور که واضح و مبرهن است قانونگذار 3 شرط را برای پذیرش این خسارات به عنوان هزینه‌های قابل قبول تصریح نموده است و فقط احراز این شروط را موکول به آیین‌نامه‌ای نموده که می‌بایستی به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی برسد. آیین‌نامه فوق در تاریخ 1381/06/31 توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در همان روز به تصویب وزیر وقت می‌رسد. بند 1 این آیین‌نامه مقرر داشته است: «اعلام کتبی موضوع خسارت توسط مودی (اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) حداکثر ظرف مدت سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت به فعالیت و دارایی موسسه همراه با اسناد و مدارکی که در اختیار دارد به اداره امور مالیاتی ذیربط.» آنچه مسلم است تعیین فرجه زمانی جهت اعلام خسارت وارد شده از تاریخ ایجاد خسارت به مدت 3 ماه زاید بر نص صریح قانون و تحدید آن به شمار رفته و می‌بایست ابطال گردد. قانونگذار تکلیف ارایه اظهارنامه، ترازنامه و حساب سود و زیان را در مورد اشخاص حقیقی و حقوقی به ترتیب در مواد 100 و 110 قانون موصوف معین نموده که مودیان مذکور می‌بایست درآمدها و هزینه‌های خود را تا مواعد مقرر در این مواد در اظهارنامه‌های خود قید نموده و تسلیم نمایند. (همچنین تکلیف اداره امور مالیاتی جهت رسیدگی به اظهارنامه مودیان در مواد 156 و 157 قانون صدرالاشاره نیز به صراحت عنوان گردیده است. سپس قاعدتا مودی مالیاتی طبق قانون می‌بایست که هزینه خسارت وارد شده به فعالیت یا دارایی خود را در اظهارنامه مالیاتی خودشناسایی نموده و مدارک مصدق ایجاد خسارت را نیز همزمان با درخواست گروه رسیدگی مالیاتی به ایشان تحویل نماید. نکته ای که بذل توجه خاص به آن را از هیات انتظار می‌رود: گاها شدت خسارت وارده بر مودیان مالیاتی چنان پر تالم و دردناک می‌باشد که ماه‌ها زمان نیاز دارد تا علاوه بر انجام امور اداری مربوطه جریان زندگی و کسب و کار ایشان همانند گذشته از سر گرفته شود. در چنین شرایطی تحمیل تکلیف اضافی خلاف بین شرع ما بوده و می‌بایست حذف گردد."
متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است :
" آیین‌نامه اجرایی احراز شروط سه گانه موضوع بند 9 ماده 148 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27
1- اعلام کتبی موضوع خسارت توسط مودی ( اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) حداکثر ظرف مدت سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت به فعالیت و دارایی موسسه، همراه با اسناد مدارکی که در اختیار دارد به اداره امور مالیاتی ذیربط.
2- احراز خسارت وارده از سوی اداره امور مالیاتی ذیربط پس از بررسی اسناد و مدارک ارایه شده توسط مودی و اطلاعات مکتسبه با توجه به مستندات زیر:
2-1- گواهی یا تاییدیه خسارت وارده از سوی مراجع ذی‌صلاح که متولی تشخیص خسارت می‌باشند و یا هرگونه سند معتبر دیگری که خسارت وارده را تایید نماید.
2-2- صورتجلسه یا صورتجلساتی که در خصوص ایجاد خسارت توسط مودی یا سایر مراجع ذیربط در این زمینه تنظیم گردیده است.
2-3- قراردادهای بیمه مربوط.
3- خسارت وارده طبق قانون و مقررات یا قراردادهای موجود جبران آن به عهده دیگری نبوده و یا در هر صورت از طریق دیگر جبران نشده باشد.
4- ارایه تعهد کتبی مودی مبنی بر اینکه این خسارت از طرف هیچ مرجعی جبران نشده است.
این آیین‌نامه در اجرای بند 9 ماده 148 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 و بنا به پیشنهاد شماره 4051/37310-211 مورخ 1381/06/31 سازمان امور مالیاتی کشور در چهار بند به شرح فوق در تاریخ 1381/06/31 به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسید."
مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به شکایت مذکور به موجب لایحه شماره 252679/91-1398/12/26 توضیح داده است که :
"1) در مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 به مبحث هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات پرداخته شده است. بر اساس بند 9 ماده 148 قانون مذکور، هزینه‌های مربوط به جبران خسارت وارده مربوط به فعالیت و دارایی موسسه مشروط به تحقق سه شرط زیر قابل قبول در حساب مالیاتی تلقی گردیده اند: 1- وجود خسارت محقق باشد. 2- موضوع و میزان آن مشخص باشد. 3- طبق مقررات قانون یا قراردادهای موجود جبران آن بر عهده دیگری نبوده یا در هر صورت از طریق دیگر جبران نشده باشد. بنابراین با توجه به مبانی قانونی یاد شده برخلاف ادعای شاکی پذیرش هزینه‌های مربوط به خسارت وارده به فعالیت و دارایی موسسه به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی به صورت مقید و مشروط می‌باشد.
2) در قسمت اخیر بند 9 ماده قانونی یاد شده نیز مقرر شده که آیین‌نامه اجرایی احراز شروط سه گانه مذکور در این بند به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد، این آیین‌نامه تحت عنوان «آیین‌نامه اجرایی موضوع بند 9 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 به تصویب وزیر وقت امور اقتصادی و دارایی رسیده و به موجب بخشنامه شماره 1382/4299/211-1381/07/07 معاونت وقت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی جهت اجرا ابلاغ گردیده است. به موجب بند 1 آیین‌نامه مذکور مهلت سه ماهه از تاریخ ایجاد خسارت به فعالیت و دارایی موسسه جهت اعلام کتبی موضوع خسارت و ارایه اسناد و مدارک مربوطه توسط مودی ( اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) به اداره امور مالیاتی ذیربط در نظر گرفته شده و این تعیین مهلت در راستای اجرای مقررات قسمت اخیر بند 9 ماده 148 قانون مذکور بوده است بدیهی است با توجه به اصل سالانگی در حقوق مالیاتی که در ماده 155 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده است، تا پیش از پایان سال مالی و مالیاتی باید نسبت به موضوع ورود خسارت به موسسه و تسلیم اظهارنامه مالیاتی تعیین تکلیف شود که مهلت سه ماهه بر این اساس تعیین شده است.“
3) نظر به اینکه مهلت سه ماه پیش بینی شده در آیین‌نامه موصوف با هدف بررسی شواهد و قراین مربوطه و احراز خسارت وارده در کمترین زمان ممکن، در راستای حمایت از حقوق مودیان و جلوگیری از تضییع حقوق آنان تعیین گردیده است لذا افزایش مهلت یاد شده می‌تواند موجب اطاله فرایند رسیدگی و از بین رفتن آثار و شواهد خسارت وارده گردد و روشن است که در این صورت احراز محقق بودن خسارت و تشخیص موضوع و میزان آن متعسر یا متعذر شده ومغایر با منافع مودی خواهد بود.
4) ادعای شاکی مبنی بر اینکه تسلیم اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت شغلی مودیان مالیاتی وفق مواد 100 و 110 قانون مالیات‌های مستقیم به اداره امور مالیاتی ذیربط به این معنا است که تا مواعد مذکور در مواد فوق‌الذکر مهلت دارند هزینه‌های مربوط به جبران خسارات وارده را ارایه نمایند مصادره به مطلوب و ادعای بدون دلیل به شمار می‌آید زیرا اگرچه مودیان مکلف به اعلام هزینه‌های خود در اظهارنامه مالیاتی هستند اما این هزینه ها در صورتی قابل قبول است که بر اساس قسمت اخیر بند 9 ماده 148 قانون پیش گفت به موجب آیین‌نامه مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی احراز شده باشد و در بند 1 آیین‌نامه مذکور اعلام کتبی موضوع خسارت حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت از موجبات احراز هزینه‌های قابل قبول تلقی گردیده است. بنابراین به دلیل عدم نقض و عدم تجاوز و تخلف از قوانین و مقررات موضوعه و با عنایت به اینکه آیین‌نامه مورد شکایت بر اساس صلاحیت اختیاری اعطا شده از سوی قانونگذار (موضوع صدر اصل 138 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران) صادر شده است و با امعان نظر به مفهوم مخالف بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1390/09/22 رد شکایت شاکی مورد استدعا می‌باشد."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1399/06/18 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
بر مبنای بند 9 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های مربوط به جبران خسارت وارده به فعالیت و دارایی موسسه یکی از مصادیق هزینه‌های قابل قبول مالیاتی است، مشروط به اینکه اولا: وجود خسارت محقق باشد، ثانیا: موضوع و میزان آن مشخص باشد، ثالثا: طبق مقررات قانون یا قراردادهای موجود جبران آن به عهده دیگری نبوده یا در هر صورت از طریق دیگران جبران نشده باشد، بنابراین وضع بند 1 آیین‌نامه اجرایی احراز شروط سهگانه موضوع بند 9 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم که بر مبنای آن اعلام کتبی موضوع خسارت توسط مودی (اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) حداکثر ظرف مدت سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت نیز به عنوان یکی از شرایط پذیرش خسارت مذکور به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قرار داده شده است، به علت توسعه حکم مقرر در قانون، خارج از حدود اختیارات مرجع صادر کننده آیین‌نامه است و مغایر قانون نیز وضع شده و به همین دلایل مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 بند 1 آیین‌نامه اجرایی مذکور ابطال می‌شود.
محمدکاظم بهرامی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری