شماره دادنامه: 140109970905812072 الی 140109970905812075
تاریخ دادنامه:1401/09/22
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقایان ابراهیم منصوری اصل، احمد سلیتی، عبدالساده غبیشاوی، محمد سیدانی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره /100/1932د-1401/01/27 رییس امور مالیاتی بندر امام خمینی(ره)
گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه با مفاد واحد ابطال نامه شماره /100/1932د-1401/01/27 رییس امور مالیاتی بندر امام خمینی را خواستار شده اند و در مقام تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده اند که:
" رییس امور مالیاتی بندر امام خمینی(ره) به موجب نامه شماره 100/1932/د-1401/01/27 برخلاف آرای صادره دیوان عدالت اداری و تفسیر ناصحیح از دادنامه شماره 140009970906011307-1400/10/15 هیات تخصصی مالیاتی، پرداخت پاداش ماهیانه یا پاداش تولید را مشمول کسر مالیاتی قلمداد نموده است. لذا جهت جلوگیری از تضییع حق کارگران شاغل در منطقه ویژه اقتصادی بندر امام خمینی(ره) ابطال مقرره مورد شکایت را به دلایل ذیل خواستارم:
اولا، مطابق با نص صریح تبصره 3 ماده 36 قانون کار، پاداش افزایش تولید و سود سالانه از مصادیق بارز مزایای رفاهی است. آنجـا که قانونگذار در مقام بین مصادیق مزایای رفـاهی مقرر داشته که « مزایای رفـاهی و انگیزه‌ای از قبیل کمک هزینه مسکن، خواربار و کمک عایله مندی، پاداش افزایش تولید و سود سالانه [جز مزد ثابت و مزد مبنا محسوب نمی شود]»، لذا قطعا پاداش نیز داخل در مصادیق مزایای رفاهی معاف از مالیات و خارج از شمول مواد 83 و 82 قانون مالیات‌های مستقیم است.
ثانیا، مطابق با رای شماره 601-1389/12/09 دیوان عدالت اداری، مزایای رفاهی صراحتا مشمول معافیت مالیاتی هستند. رای شماره 73 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع اصلاح رای شماره 601-1389/12/09 در این رای چنین آمده « بر مبنای مواد 3، 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم اطلاق شخص حقیقی در خدمت شخص حقوقی دیگر اعم از حقیقی و حقوقی شامل کلیه کارکنان اعم از کارکنان بخش دولتی و غیردولتی (عمومی غیردولتی و خصوصی) بوده، بنابراین قید کارکنان دولت در سطر چهارم رای شماره 601-1389/12/09 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبتنی بر سهو قلم بوده و عبارت کارکنان دولت به حقوق بگیران اصلاح می‌شود.»
ثالثا; در دادنامه شماره 1956-1957 مورخ 1400/01/16 [1399/12/19] چنین آمده «بر اساس دادنامه شماره 601-1389/12/09 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و اصلاحی آن به شماره 73-1398/01/27 اعلام شده است که نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم در ماده 83 همان قانون به عنوان مزایای مربوط به «شغل» احصا شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (1380/11/27) مصوب 1384/08/15 مجوز پرداخت دارد، مزایای مربوط به مشاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم نیست، بنابراین وجوه پرداختی به حقوق بگیران (موضوع رای اصلاحی) تحت عناوین مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق ماده 40 قانون موضوعا از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده و نظریه شماره 256/20100-1389/10/06 دیوان محاسبات کشور هم در تایید مراتب است.»
رابعا; معاونت روابط کار وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی صراحتا در نامه‌های شماره 71290-1400/04/23 و نامه شماره 14694-1400/06/07خطاب به معاونت امور مجلس، حقوقی استان‌های وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی و خطاب به سازمان امور مالیاتی چنین ذکر شده است: «کمک هزینه‌های عایله مندی، مسکن، خواروبار، بن کارگری، ایاب و ذهاب، مزایای غیر نقدی، پاداش افزایش تولید، سود سالانه، کمک هزینه مهد کودک و نظایر آن‌ها که به لحاظ ماهیتی برای ارتقای رفاه و انگیزش کارگران در وجه ایشان پرداخت می‌شود در زمره مزایای مربوط به شغل نیستند و به موجب دادنامه‌های مذکور از دایره تعریف حقوق و مزایای مربوط به شغل موضوع ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج و کسر مالیات از آن‌ها فاقد مستند و توجیه قانونی است.»
خامسا: در نامه شماره 119926/46611-1400/10/05 معاونت حقوقی ریاست جمهوری به رییس سازمان امور مالیاتی، رییس اتاق ایران و دبیر کمیته حمایت از کسب و کار نیز درج شده است. آنجا که آمده «در خصوص شمول مالیات بر درآمد حقوق نسبت به پاداش افزایش تولید و سود سالانه اعلام می‌گردد... پاداش افزایش تولید و سود سالانه، موضوع تبصره 3 ماده 36 قانون کار که طبق ماده 47 همان قانون به منظور ایجاد انگیزه برای تولید بیشتر و کیفیت بهتر و تقلیل ضایعات و افزایش علاقه مندی و بالابردن سطح درآمد کارگران، مطابق آیین‌نامه مصوب وزارت کار و رفاه اجتماعی پرداخت می‌گردد، از شمول مالیات بر درآمد حقوق خارج است.» "
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
نامه شماره /100/1932د-1401/01/27:
" مدیر عامل محترم شرکت پتروسامان آوران رازی
بازگشت به نامه شماره PSAR/82 -1401/01/22
در خصوص شمول یا عدم شمول مالیات حقوق به پرداخت پاداش ماهیانه یا پاداش تولید به اطلاع می‌رساند به استناد بخشنامه شماره 230/220/د-1401/01/08 معاونت درآمدهای مالیاتی در خصوص مصادیق ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب سال 1384 و با عنایت به رای 14009970906011207-1400/10/15 دیوان عدالت اداری وجوهی که بابت کمک هزینه‌های رفاهی از قبیل کمک هزینه‌های مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق ماده 40 قانون صدرالذکر به حقوق بگیران در حد متعارف و مطابق قانون و مقررات ذیربط و متکی به اسناد و مدارک پرداخت می‌شود از شمول حکم مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج می‌شود.
بدیهی است مفاد رای مذکور صرفا ناظر به کمک‌های رفاهی مطروحه بوده و قابل تسری به سایر حقوق و مزایای پرداختی یا تخصیصی اعم از نقد و غیرنقدی از جمله پاداش ماهیانه یا پاداش تولید نخواهد بود. - رییس امور مالیاتی بندر امام خمینی (ره) "
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/9241/س-1401/05/04 اعلام کرده است که:
" 1- نامه مورد شکایت در شمول آیین‌نامه ها و سایر نظامات و مقررات دولتی و ... احصا شده در بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تلقی نمی شود تا قابلیت رسیدگی در هیات تخصصی و یا حسب مورد در هیات عمومی دیوان عدالت اداری را داشته باشد.
2- بر اساس مفاد آرای شماره 601-1389/12/09 و شماره 73-1398/01/27 هیات عمومی دیوان عدالت اداری: «نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم در ماده 83 همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصا شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت 1380/11/27 مصوب 1384/08/15 مجوز پرداخت دارد، مزایای مربوط به شاغل بوده و داخـل در عناوین حقوق و مـزایا مـذکور در ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم نمی باشد، بنابراین وجوه پرداختی به حقوق بگیران، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق ماده 30 قانون مارالذکر موضوعا از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده...» به موجب بخشنامه شماره 200/99/58-1399/08/14 رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 73-1398/01/27 به این شرح اطلاع رسانی شده است: « بنابراین وجوهی که بابت مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1384/08/15 و یا بر اساس مقررات استخدامی مربوطه در حدود قانون یا متعارف به کلیه کارکنان پرداخت می‌شود با ارایه اسناد و مدارک از شمول حکم مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج می‌باشد.» همان گونه که ملاحظه می‌گردد، بر اساس بخشنامه مذکور مصادیق مزایای مربوط به شاغل، مطابق مفاد مقررات دادنامه‌های صدرالذکر احصا گردیده است. خاطر نشان می‌گردد مصادیق ماده 40 قانون مزبور که تعیین کننده دامنه پرداخت‌های غیر مشمول موضوع دادنامه‌های یاد شده می‌باشد و به صورت سالانه تحت عنوان «کمک رفاهی کارکنان دولت» در فصل ششم از بخش چهارم طبقه بندی اقتصادی هزینه‌های دستگاه‌های اجرایی پیش بینی می‌گردد، شامل انواع کمک هزینه‌های رفاهی بوده و مواردی همچون پاداش افزایش تولید و ... برای کارکنان دولت نیز تحت عنوان کمک هزینه‌های رفاهی پیش بینی نشده است. بدیهی است با توجه به اینکه مزایای مربوط به شاغل در ارتباط با بخش غیر دولتی نیز ملهم از مفاد ماده 40 یاد شده می‌باشد، مصادیق آن نیز نمی تواند بیش از مصادیق اعلامی در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت باشد.
3- دادنامه شماره 11207-1400/10/15 هیات تخصصی مالیاتی- بانکی دیوان مذکور، متضمن رای مبنی بر عدم مغایرت مفـاد بخشنامه شمـاره 200/99/58-1399/08/14 با قانون صـادر شده که فارغ از موضوع مورد رای در متن آن کمک هزینه‌های رفاهی به عنوان مصادیق دادنامه شماره 601-1389/12/09 و شماره 73-1398/01/27 عنوان گردیده است. بر این اساس در بخشنامه شماره 200/1400/77-1400/11/23 ضمن ارسال دادنامه مورد اشاره جهت بهره‌برداری با توجه به مفاد رای دادنامه یاد شده اعلام گردید: «رای مذکور صرفا ناظر به کمک هزینه‌های رفاهی بوده و قابل تسری به سایر حقوق و مزایای پرداختی یا تخصیصی اعم از نقدی و غیرنقدی (مستمر و غیرمستمر) نخواهد بود». لازم به ذکر است اخیرا درخواست ابطال پاراگراف آخر بخشنامه شماره 200/1400/77-1400/11/23 نیز به دیوان عدالت اداری ارایه شد که هیات تخصصی مالیاتی-بانکی آن دیوان طی دادنامه شماره 10171-1401/03/29 عبارت «مفاد رای مذکور صرفا ناظر به کمک هزینه‌های رفاهی به شرح فوق (مهد کودک، هزینه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ...) بوده و قابل تسری به سایر موارد نمی باشد» را در راستای قوانین و مقررات حاکم و رویه جاری و معمول هیات عمومی دیوان عدالت اداری دانسته و نسبت به رد شکایت شاکی اقدام نموده است."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/09/22 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
براساس بند (ب) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 کل کشور : «کلیه پرداخت‌های مشابه حقوق و دستمزد مانند حق‌التدریس، حق‌الزحمه، ساعتی، حق نظارت و پاداش شوراهای حل اختلاف، هزینه اجتناب ناپذیر محسوب می‌شود و مشمول مفاد جز (5) بند (الف) این تبصره است و باید به صورت ماهانه پرداخت شود» و حکم مقرر در این بند ناظر به مـواردی است که برمبنای قانون مالیات‌های مستقیم مشمول معافیت مالیات حقوق قرار نگرفته و یا تعریف حقوق بر آن‌ها صدق نکند و در حکم کارگزینی نیز آمده باشند و مفاد رای شماره 140109970906010606-1401/08/23 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری نیز موید همین امر است و بر همین اساس و با توجه به اینکه در ذیل نامه شماره 110/1932/د مورخ 1401/01/27 رییس امور مالیاتی بندر امام خمینی (ره) برخلاف مفاد آرای متعدد صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری از جمله آرای شماره 601 مورخ 1389/12/09، شماره 1956-1957 مـورخ 1399/12/19 و شماره 1185 مـورخ 1401/06/29 و در مقام تفسیر رای شماره 1207 مورخ 1400/10/15 این هیات پاداش ماهیانه یا پاداش تولید علی‌الاطلاق و بدون توجه به اینکه در زمره هزینه‌های رفاهـی و انگیـزشی و در حدود متعارف است یا خیـر در شمار موارد غیرمعاف و مشمول مالیات حقوق قرار گرفته، لذا نامه مذکور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری