تاریخ: 19 دی 1396
کلاسه پرونده: 1164/94
شماره دادنامه: 1051
موضوع رای: ابطال «فراز هزینه‌های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره‌برداری آن‌ها پس از سال 1381 صادر شده مشمول معافیت نمی باشد» از بند 16 دستور العمل شماره 23720/200- 1392/11/30 سازمان امور مالیاتی کشور
شاکی: شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص)
بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 1051
تاریخ دادنامه: 1396/10/19
کلاسه پرونده: 94/1164
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت آریا گچ پلدختر(سهامی خاص)
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 16 از دستورالعمل شماره 23720/200-1391/11/30 سازمان امور مالیاتی
گردش کار: شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص) به موجب دادخواستی در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«احتراما، شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص) به شماره ثبت 95 و شناسه ملی 10861880640 ثبت شرکت ها و موسسات غیر تجاری پلدختر طبق پروانه بهره‌برداری شماره 13463/17/100-1385/07/01 فعالیت خود را در چارچوب موضوع شرکت طبق ماده 2 اساسنامه در شهرستان پلدختر شروع نموده است و برابر گواهی شماره 2970/30/117/ص-1391/04/11 اداره کل امور مالیاتی استان لرستان این شرکت از تاریخ 1385/07/01 تا 1395/06/31 مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم جهت محصول تولید گچ ساختمانی می‌باشد، که با مداقه در اوراق تشخیص مالیات صادره از سوی اداره امور مالیاتی پلدختر و قبوض پرداخت مالیات و برخلاف نص صریح ماده 132 قانون مارالذکر که پرداخت مالیات واحدهای تولیدی در مناطق کمتر توسعه‌یافته به مدت 10 سال به صورت 100% معاف می‌باشند. اداره امور مالیاتی پلدختر از این شرکت مالیات در ارقام قابل توجه با استناد به دستورالعمل مورد خواسته و خصوصا ماده 16 آن دریافت داشته است و حال آن که صراحت ماده 16 دستورالعمل وصول مالیات را درخصوص درآمدهای کتمان شده ساری دانسته که این شرکت درآمد کتمان شده‌ای نداشته است و حایز اهمیت آن که دستورالعمل در راستای نص صریح ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم نیست و در فراز دوم از ماده 16 دستورالعمل عبارت و همچنین هزینه‌های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره‌برداری آن‌ها پس از سال 1381 صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد، مندرج است و تحت عنوان این عبارت مالیات اخذ می‌شود در حالی که در ماده 132 ققط درآمدهای کتمان شده تصریح گردیده و عبارت مذکور زاید بر نص صریح قانون می‌باشد که با عنایت به اینکه در روند تدوین قانون از حیث حقوقی و شرعی این مهم مورد امعان نظر مقنن واقع می‌شود که دستورالعمل، بخشنامه، مصوبه و ... هم باید در راستای همان قانون باشد و زاید بر نص را اعمال نموده محمل شرعی و وجاهت قانونی ندارد. لذا با اعلام شکایت و تقدیم دادخواست و در راستای تحقق اهداف قانونگذار در حمایت از واحدهای تولیدی در مناطق کمتر توسعه‌یافته تقاضای رسیدگی و با امعان نظر در این خصوص صدور حکم شایسته و حذف عبارت، همچنین هزینه‌های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی، را از ماده 16 دستورالعمل مورد خواسته را دارد.»
در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری برای شرکت آریا گچ پلدختر ارسال شده بود، این شرکت به موجب لایحه‌ای که به شماره 77-1395/01/25 ثبت دفتر هیات عمومی شده پاسخ داده است که:
« هیات عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام احتراما پیرو اخطاریه ابلاغی در پرونده کلاسه 94/1144 که مقرر فرمودید جهات خلاف شرع بودن دستورالعمل مورد خواسته اعلام گردد به استحضار می رسانم: کمیسیون لوایح مجلس شورای اسلامی در جلسه1390/07/10 بنا به پیشنهاد شماره 3153/220882-1389/10/05 معاونت حقوقی رییس جمهور با استناد به اصل 134 قانون اساسی و در پی نظر متفاوت وزارتخانه‌های صنعت، معدن و تجارت و امور اقتصادی و دارایی و رعایت ماده 5 تصویب‌نامه شماره 212767/ت7550-1386/12/27 و با توجه به اینکه ماده 66 الحاقی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 184 صرفا استثنای مذکور در تبصره ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380 را لغو نموده است. لذا استثنا الحاقی به تبصره در ماده 132 قانون یاد شده مندرج در ماده قانون تنظیم بخشی از مقررات تسهیل نوسازی صنایع کشور مصوب 1382 کماکان قابل اجراست و واحدهای تولیدی مطابق قانون مرقوم مشمول معافیت از مالیات بر درآمد می‌باشند و از سوی دیگر قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1380/11/27 که در اجرای ماده 66 قانون مذکور و بخشنامه 3321/49633-211 صادر گردیده واحدهای تولیدی دارای پروانه بهره‌برداری از مراجع ذیربط باشند حسب مورد با شرایط و مقررات قانونی می‌توانند ( به استناد ماده 146 قانون مالیات‌های مستقیم) از ادامه معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 بهره مند گردد. با تصریح بر اینکه احتیاط آن است که حق الناس را بر حق الله مقدم کنند و اسلام مالکیت حاصل از کار مشروع را پذیرفته (اصل 47 قانون اساسی و پیامبر (ص) فرمود الناس مسلطون علی اموالهم و حرمه مال المومن کحرمه دمه) و امام زمان (عج) فرمود: (لایحل لا حدان یتصرف فی مال غیره بغیر کنه) دست اندازی در مال غیر بدون اجازه و برای هیچ کس جایز نیست، با اوصاف فوق ما در مراجعه به فقه اسلامی به حکم اجماع و نص اصالت عدم جواز تصرف در مال غیر بدون مجوز شرعی مشاهده می‌شود که با توجه به اینکه بر خلاف نص صریح ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم به شرح دادخواست اخذ شده است. »
متن بند 16 از دستورالعمل شماره 23720/200-1391/11/30 که مورد اعتراض قرار گرفته به شرح زیر است:
-16« درآمدهای کتمان شده و درآمدهای حاصل از تولیدات فاقد پروانه بهره‌برداری برای کلیه واحدها و همچنین هزینه‌های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره‌برداری آن‌ها پس از سال 1381 صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد. »
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 239/212/د-1395/01/14 توضیح داده است که:
« احتراما، درباره پرونده کلاسه 94/1164 موضوع شکایت « شرکت آریا گچ پلدختر» به خواسته اصلاح بند (16) دستورالعمل شماره 23720/200-1391/11/30 موضوع ماده (132) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 و به شرح زیر معروض می‌دارد:
با استناد به بخش دوم اصل (51) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، هرگونه اعمال معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی باید مستند به حکم قانونگذار باشد. بنابراین برابر اصل کلی حقوقی (قانونی بودن معافیت مالیاتی)، منطوق صدر ماده (132) قانون مالیت های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 تن ها به « درآمد مشمول مالیات ابرازی» اشاره و دلالت دارد از این رو غیر از درآمد مشمول مالیات ابرازی که از طریق تنظیم و تسلیم اظهارنامه مالیاتی صورت می‌گیرد، سایر موارد از جمله درآمدهای کتمان شده و غیر ابرازی و هزینه‌های غیر قابل قبول و برگشت داده شده از سوی اداره امور مالیاتی نمی تواند قانونا مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده (132) قانون یاد شده قرار گیرد.
دستورالعمل موضوع شکایت شاکی، در راستای اصل (51) قانون اساسی و مقررات مواد (132)، (147) و (148) «قانون مالیات‌های مستقیم» صادر شده است، بر همین پایه مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی، قانونا مشمول معافیت موضوع ماده (132) قانون مالیات‌های مستقیم قرار نمی گیرد. از این رو به دلیل عدم نقض قانون در صدر دستورالعمل یاد شده و صدور آن برابر صلاحیت قانونی حاصل شده از بند (ث) ماده (9) « تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» و مستند به مفهوم مخالف بند (1) ماده (12) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب سال 1392 رد شکایت شاکی را درخواست می‌نماید. »
در خصوص ادعای شرکت آریا گچ پلدختر مبنی بر مغایرت دستورالعمل مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1220/100/96 -1396/03/01 اعلام کرده است که:
«خلاف شرع بودن بند مورد شکایت مبتنی بر خلاف قانون بودن بند مذکور و عدم وجود حق جعل مالیات توسط سازمان امور مالیاتی در این بخش می‌باشد و تشخیص خلاف قانون بودن و عدم خلاف بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری می‌باشد.
تذکر: هزینه‌های مزبور وقتی برگشت داده شد، منحصرا جز درآمدهای مالیاتی است وخلاف ماده 132 نیست.»
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1396/10/19 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
مطابق اصل 51 قانون اساسی وضع مالیات، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به حکم قانون موکول شده است. مقنن نیز در ماده 132 قانون اصلاح مالیات‌های مستقیم درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخش‌های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذیربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود را از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه‌یافته به میزان صد در صد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف اعلام کرده است. نظر به اینکه پس از اینکه مودیان وضعیت و صورت حساب درآمد و هزینه‌های انجام شده را به واحد مالیاتی اعلام می‌کنند و پاره‌ای از هزینه ها به عنوان هزینه قابل قبول موضوع مواد 148 و 147 قانون مالیات‌های مستقیم تلقی نمی شود و اصطلاحا هزینه برگشتی محسوب می‌شوند، این هزینه ها جز درآمدهای مالیاتی ابرازی موردی محسوب می‌شود و حذف معافیت از این قسمت از درآمد به لحاظ اینکه متکی به حکم مقنن نیست، مغایر اصل 51 قانون اساسی و حکم ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم است، از این روی این فراز از بند 16 دستورالعمل شماره 23720/200-1391/11/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر «... همچنین هزینه‌های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره‌برداری آن‌ها پس از سال 1381 صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد.» به جهت مغایرت با قوانین فوق‌الذکر مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. ضمنا با توجه به اینکه در خصوص ادعای مغایرت این فراز از دستورالعمل، دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1220/100/96-1396/03/01 اعلام کرده است که حسب نظر فقهای شورای نگهبان، خلاف شرع بودن بند مورد شکایت مبتنی بر خلاف قانون بودن بند مذکور و عدم وجـود حق جعل مالیات توسط سازمان امـور مالیاتی در ایـن بخش می‌باشد و تشخیص خلاف قانون بودن و عدم خلاف بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری می‌باشد و هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شرح فوق‌الذکر، فراز مورد اعتراض از بند 16 دستورالعمل شماره 23720/200-1391/11/30 سازمان امور مالیاتی کشور را مغایر قانون تشخیص داد و ابطال کرد، بنابراین در اجرای احکام تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ناظر بر تبعیت هیات عمومی از نظر فقهای شورای نگهبان و با لحاظ نظر فقهای شورای نگهبان به شرح پیش گفته، فراز مذکور از بند 16 دستورالعمل یاد شده سازمان امور مالیاتی با لحاظ ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و مغایرت با موازین شرعی از تاریخ تصویب ابطال می‌شود./
محمدکاظ م هرامی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری