شماره دادنامه: 140109970905811258
تاریخ دادنامه: 1401/07/12
شماره پرونده: 0100163
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال جز 3 از بند (ج) مقررات عمومی بخشنامه شماره 200/96/158-1396/12/07 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال جز 3 از بند (ج) مقررات عمومی بخشنامه شماره 200/96/158-1396/12/07 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
"با اتخاذ ملاک از دادنامه شماره 1400/11/25-11316 هیات تخصصی مالیاتی بانکی، چون این مقرره بر خلاف مفاد رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی و نیز مغایر با تبصره 7 ماده 105 و تبصره ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و خارج از حدود اختیارت قانونی مرجع مصوب بوده و باعث تضییع حقوق مودیانی می‌شود که بدهی سال قبل را تسویه نموده ولی به دلیل عدم تسویه سایر بدهی‌های مندرج در قانون مالیات‌های مستقیم از تخقیف محروم می‌شوند، تقاضای ابطال از تاریخ تصویب را دارم."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
"بخشنامه شماره 200/96/158-1396/12/07 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 201-36 مورخ 1396/10/03 در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم در ارتباط با مقررات تبصره 7 ماده 105 و تبصره ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31، جهت اجرا ابلاغ می‌گردد.
ضمنا لازم است موارد زیر در حسابرسی‌های مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی مد نظر قرار گیرد.
.......
ج- مقررات عمومی
......
-3منظور از بدهی‌های مالیاتی مندرج در تبصره ماده 131 و تبصره 7 ماده 105 قانون مذکور، کلیه بدهی‌های قطعی شده سال قبل اعم از اصل و جرایم متعلقه تصریح شده در قانون مالیات‌های مستقیم بوده و به سایر بدهی‌های مالیاتی مودی مربوط به سایر قوانین ارتباطی نخواهد داشت. –رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/4295/ص مورخ 1401/03/09 توضیح داده است که:
" -1طبق تبصره 7 ماده 105 اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات‌های مستقیم، به ازای هر ده درصد (10%) افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته آن‌ها، یک واحد درصد و حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخ‌های مذکور کاسته می‌شود. شرط برخورداری از این تخفیف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و ارایه اظهار نامه مالیاتی مربوط به سال جاری در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی است.
-2 طبق جز 3 بند (ج) بخشنامه مذکور، منظور از بدهی‌های مالیاتی مندرج در تبصره ماده 131 و تبصره 7 ماده 105 قانون مذکور، کلیه بدهی‌های قطعی شده سال قبل، اعم از اصل و جرایم متعلقه تصریح شده در قانون مالیات‌های مستقیم بوده و به سایر بدهی‌های مالیاتی مودی مربوط به سایر قوانین ارتباطی نخواهد داشت.
3- مطابق نظر اکثریت شورای عالی مالیاتی که طی بخشنامه 210/1400/49-1400/06/29 ابلاغ گردید، با رعایت سایر قوانین و مقررات مربوط شرط استفاده از تخفیف مالیاتی موضوع تبصره 7 ماده 105 و تبصره 131 اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات‌های مستقیم، صرفا تسویه بدهی مالیات بر درآمد عملکرد سال قبل (اعم از اصل مالیات و جرایم متعلق به منشا بدهی مذکور) است و به سایر بدهی‌های مالیاتی اشخاص تسری ندارد.
-4مطابق دادنامه شماره 140009970906011316-1400/12/25 (تاریخ صحیح دادنامه 1400/11/25 می‌باشد.) هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، شکایت آقایان بهمن زبردست و مسعود ولی پوری گودرزی از بخشنامه شماره 210/1400/49-1400/06/29 سازمان امور مالیاتی کشور متضمن نظریه اکثریت اعضای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مردود اعلام گردیده; به لحاظ اینکه در نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی مندرج در صورت جلسه شماره 201-2 مورخ 1400/03/09، چنین آمده است که با لحاظ احکام موضوع تبصره 7 ماده 105 و تبصره ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 در جهت برخورداری از تخفیف مالیاتی، علاوه بر شروط قانونی، تسویه بدهی مالیات بر درآمد یا عملکرد (اعم از اصل مالیات با جرایم متعلقه با منشا بدهی مذکور) موضوعیت دارد و این حکم به سایر بدهی ها تسری ندارد. نظریه اکثریت شورای عالی مالیاتی که از سوی رییس سازمان امور مالیاتی کشور تنفیذ شده و بر اساس مفاد بند 3 ماده 255 قانون یاد شده برای ماموران و مراجع مالیاتی لازم‌الاتباع بوده، به موجب بخشنامه یاد شده ابلاغ شده و مبین اهداف قانون گذار بوده است. به جهت اینکه اصولا حکم تخفیف مقرر در تبصره 7 ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم (به ازای هر ده درصد افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات نسبت به سال گذشته یک واحد درصد تخفیف و تا حداکثر پنج واحد) و نیز حکم تخفیف مقرر در تبصره ماده 131 در فصل پنجم از باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم و تحت عنوان مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی آمده و حکم ماده 131 نیز نرخ مالیات اشخاص حقیقی در خصوص مالیات بر درآمد است; شرط قانونی نیز تسویه بدهی همان نوع مالیات می‌باشد. در صورتی که برخورداری از این امتیاز قانونی به تسویه سایر مالیات‌های مستقیم و غیر مستقیم مودی در ابواب مختلف منوط شود، به منزله تفسیر موسع و بدون دلیل از قانون خواهد بود. بنابراین رای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور در حدود مقرر در قانون تشخیص و به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رای به رد شکایت صادر شده است.
با عنایت به مراتب فوق، حکم جز 3 بند (ج) بخشنامه شماره 200/96/158 مورخ 1396/12/07صرفا به منظور تبیین این مطلب بوده که عبارت «بدهی‌های مالیاتی سال قبل» مندرج در تبصره 7 ماده 105 قانون یاد شده، مربوط به قانون مالیات‌های مستقیم است و به سایر بدهی‌های مالیاتی مربوط به سایر قوانین ارتباطی ندارد. در خصوص تبیین بدهی‌های مالیاتی مربوط به مالیات‌های مستقیم، نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی (ابلاغی طی بخشنامه 210/1400/49 مورخ 1400/06/29)، متضمن این مطلب است که صرفا بدهی مالیات بر درآمد عملکرد اعم از اصل مالیات و جرایم متعلق با منشا بدهی مذکور (و نه سایر بدهی‌های مالیاتی موجود در قانون مالیات‌های مستقیم) مراد بوده و هم اکنون نیز همین نظر در سطوح مختلف ادارات کل امور مالیاتی اجرا می‌شود. نظر اکثریت شورای عالی مالیاتی با منطق مذکور در رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری (که شاکی به آن استناد کرده) مطابقت دارد. از این روی، ادعای شاکی در مورد وجود مغایرت میان حکم جز 3 موصوف و استدلال موجود در رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری و این که جز 3 مزبور موجب محرومیت مودیان از تخفیف‌های مالیاتی مذکور در تبصره 7 ماده 105 و تبصره ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم شده، وجاهت ندارد. با توجه به مراتب یاد شده، رسیدگی و رد شکایت شاکی مورد استدعاست."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/07/12 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
حکم مقرر در تبصره ماده 131 و تبصره 7 ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی، به عنوان یک امتیاز و مشوق برای مودیان خوش حساب مالیاتی مورد تصویب قانونگذار قرار گرفته است تا آن‌ها در صورت تسویه بدهی قطعی شده سال قبل، مشمول تخفیف مالیاتی به میزان مندرج در موازین قانونی مزبور شوند و علی رغم آنکه براساس رای شماره 140009970906011316-1400/11/25 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری اعلام شده است که پرداخت بدهی سال قبل صرفا مربوط به مالیات عملکرد است و هیات عمومی شورای عالی مالیاتی نیز در صورتجلسه شماره 201-2 مورخ 1400/03/09 خود همین موضوع را مورد تاکید قرار داده است، ولی در جز 3 از بند (ج) مقررات عمومی بخشنامه شماره 200/96/158-1396/12/07 سازمان امور مالیاتی کشور به جای قید بدهی عملکرد یا مشاغل سال قبل، عبارت «کلیه بدهی‌های قطعی شده سال قبل اعم از اصل و جرایم متعلقه تصریح شده در قانون مالیات‌های مستقیم» ذکر شده که با توجه به اینکه در قانون مالیات‌های مستقیم پایه‌های مالیاتی دیگری از جمله مالیات بر ارث، مالیات حق واگذاری، مالیات بر اجاره و مستغلات، مالیات حقوق و... نیز وجود دارند و از مقرره مورد اعتراض تسویه همه این موارد استنباط می‌شود، لذا جز 3 از بند (ج) مقررات عمومی بخشنامه شماره 200/96/158-1396/12/07 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود./
حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری