رای شماره 1141مورخ 1396/11/010 هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت...

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 1141

تاریخ دادنامه: 1396/11/10

کلاسه پرونده: 95/528

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت مهندسی توسعه نفت وگاز ایستا

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 21012/200-1391/10/25 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار : شرکت مهندسی توسعه نفت و گاز ایستا به موجب دادخواستی اعلام کرده است که : " احتراما به استحضار می‌رساند اداره امور مالیاتی شمال تهران در رسیدگی به عملکرد سال مالی 1391 این شرکت به استناد «دستورالعمل نحوه رسیدگی به حساب تعدیلات سنواتی (بخشنامه شماره 200/2012-1391/10/25 سازمان امور مالیاتی کشور)» که عنوان می‌دارد « اقلام مربوط به هزینه‌های سنوات قبل (در صورت انطباق با مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم) تن ها در صورتی که به هر دلیل خارج از اختیار مودی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد بایستی قابل قبول تلقی گردد. هزینه‌های مندرج در اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی سال 1391 این شرکت را به دلیل خارج از اختیار مودی نبودن غیر قابل قبول لحاظ و به درآمد مشمول مالیات سال مالی مورد رسیدگی اضافه نموده است. در حالی که طبق بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم «هزینه‌های قابل قبول مربوط به سال‌های قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می‌یابد» می‌بایستی به عنوان هزینه قابل قبول تلقی گردد و همچنین بند 10 دستورالعمل حسابرسی مالیاتی برای حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران به شماره 3465/467/213- 1382/05/27سازمان امور مالیاتی کشور نیز عنوان می‌دارد « اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی، چنانچه ماهیت هزینه قابل قبول را داشته و قبلا به حساب هزینه منظور نشده باشد، باید جز هزینه‌های قابل قبول محسوب شود.»

نظر به اینکه « جمله به هر دلیل خارج از اختیار مودی» مندرج در مفاد بند الف-1 بخشنامه دستورالعمل معترض عنه که جهت ایجاد رویه واحد در سطح کشور و به منظور اجرای صحیح قانون صادر شده است باعث برداشت شخصی ادارات مالیاتی روی اقلام بدهکار تعدیلات سنواتی (موثر- کاهنده درآمد مشمول مالیات) شده و بیشتر اقلام قابل قبول مزبور مورد پذیرش قرار نگرفته است و همچنین جمله فوق در متن بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم عنوان نشده، موافق با روح ماده قانونی صادر شده نمی باشد. لذا استدعا می‌نماید ضمن بررسی موضوع، دستور فرمایید نسبت به ابطال دستورالعمل و بخشنامه یاد شده سازمان امور مالیاتی و رای صادر شده هیات حل اختلاف مالیاتی به شماره 39469-1394/09/17 اقدام لازم مبذول گردد. "

شاکی به موجب لایحه تکمیلی ارسالی ابطال ماده (الف-1) از بخشنامه شماره 21012/200-1391/10/25 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است.

متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

" دستورالعمل

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 27644/212/د-1395/07/14 توضیح داده است:

" 1- مطابق اصول و استانداردهای حسابداری، هزینه‌هایی که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده (95) « قانون مالیات‌های مستقیم»، در روند فعالیت اقتصادی خود صرف می‌کنند، می‌بایست به محض وقوع یا تحقق، با رعایت مقررات آیین‌نامه مربوط به روش نگاهداری دفاتر اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورت‌های مالی نهایی موضوع تبصره (2) ماده (95) مصوب 1382/01/18 با اصلاحات بعدی، مصوب 1384/04/11، شناسایی و ثبت شوند و حد مجاز تاخیر در این امر و ضمانت اجرای آن به ترتیب بر اساس ماده (13) آیین‌نامه یاد شده و تبصره‌های آن و بند (8) ماده (20) پیش بینی شده است. بند (27) ماده (148) «قانون مالیات‌های مستقیم»، با اشاره به عبارت سال مالیاتی مورد رسیدگی زمانی فراتر از لحظه وقوع یا حد مجاز تاخیر را، برای برخی هزینه ها در نظر دارد. گویی این عبارت یا وصف خارج بودن از اختیار مودی، در بند (27) ماده (148) قانون مالیات‌های مستقیم، مستتر بوده و حکم بند 1 قسمت الف بخشنامه شماره 21012/200-1391/10/25، با صراحت بر آن تاکید کرده و سبب رعایت حقوق مودی از حیث دایره شمول هزینه‌های قابل قبول، می‌شود. لذا پیامد حذف این عبارت، نادیده انگاشتن حقوق مودیانی است که در نتیجه عوامل غیر قابل پیش بینی و خارج از اختیارشان، هزینه‌های مربوط به سال‌های قبل را به لحاظ تحقق پرداخت یا تخصیص در سال مالیاتی مورد رسیدگی ثبت کرده اند. سیاق نگارش بخشنامه مزبور نیز موید این موضوع است.

2- صرف اینکه عبارت خارج از اختیار مودی در بند 27 ماده 148 ذکر نشده، نمی تواند مبین وجود مغایرت میان بند اخیر و بخشنامه مذکور باشد. چرا که وجود مغایرت امری است موضوعی یا ماهوی که با مقایسه میان مفاد و روح احکام دو مقرره کشف می‌شود. با عنایت به مراتب فوق رد شکایت شاکی مورد استدعا است. "

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1396/11/10 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

بر مبنای ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌هایی که حایز شرایط مذکور در ماده 147 باشد در 28 بند در احتساب مالیاتی قابل قبول است و مطابق بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌های قابل قبول مربوط به سال‌های قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی و تحقق می‌یابد، جز هزینه‌های قابل قبول شناخته شده است. با توجه به مراتب اطلاق عبارت «به هر دلیل خارج از اختیارات مودی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد» در بند الف-1 بخشنامه مورد شکایت مغایر بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و با استناد به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

محمدکاظم بهرامی - رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری