رای شماره 1354 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 9802329 1399/11/15
بسمه تعالی
جناب آقای اکبرپور
رییس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران
یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 9909970905811354 مورخ 1399/10/20 با موضوع: «اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، ضمن نقض رای شماره 642ـ 1392/09/18 حکم بر ابطال بخشنامه شماره 46502ـ 1385/09/27 سازمان امور مالیاتی صادر شد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.
مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

تاریخ دادنامه: 1399/10/20 شماره دادنامه: 1354 شماره پرونده: 9802329
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: رییس دیوان عدالت اداری
موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آرا شماره 67ـ 1398/01/20 و 642ـ 1392/09/18 هیات عمومی دیوان عدالت اداری
گردش کار: 1ـ هیات عمومی دیوان عدالت اداری در رای شماره 642 ـ 1392/09/18 بخشنامه شماره 46502ـ 1385/09/27 سازمان امور مالیاتی مبنی بر اینکه سود و کارمزد پرداختی توسط تسهیلات گیرندگان ایرانی به سرمایه گذاران و بانک‌های خارجی مشمول مالیات می‌باشد را غیرقابل ابطال تشخیص داده است و در دادنامه شماره 67ـ 1398/01/20، بخشنامه شماره 7304ـ 1386/02/04 را با موضوع نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه گذاران و بانک‌های خارجی بابت تسهیلات مالی و وام‌های اعطایی ابطال کرده است.
2ـ متن آرا مورد اشاره هیات عمومی به شرح زیر است:
الف ـ رای شماره 67ـ 1398/01/20:
" به موجب بند 5 ماده 1 و تبصره 2 ماده 105 و بند (ج) ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحات بعدی آن، هر شخص غیرایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌کند مشمول پرداخت مالیات در ایران است، اما راجع به درآمدهای تحصیل شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنن منحصرا، تعلق مالیات به درآمدهای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمک‌های فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر. بنابراین سایر درآمدهای تحصیل شده از ایران که جزو موارد احصا شده مذکور نیست از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسهیلات اعطایی موسسات مالی خارجی مقیم خارج که هیچ گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمهوری اسلامی ایران نخواهند بود و بانک‌های خارجی که از مصادیق بارز اشخاص حقوقی خارجی هستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارک و دلایل متقن محرز شده از طریق ایجاد دفاتر نمایندگی مبادرت به تحصیل درآمد در ایران نموده اند، نسبت به درآمد مذکور به طور مسلم مشمول مالیات خواهند بود. بنابر مراتب بخشنامه مـورد شکایت کـه اعطای وام و تسهیلات مالی توسط سرمایه گذاران و بانک‌های خارجی کـه فعالیت خود را از طریق مقر غیردایم و یا شعبه نمایندگی، کارگزار و امثالهم در ایران انجام می‌دهند را مشمول مالیات بردرآمد دانسته، مغایر قانون پیش گفته است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. "
ب ـ رای شماره 642ـ 1392/09/18:
" نظر به این که اولا: بر مبنای تبصره ماده 159 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 با اصلاحات بعدی، وصول مالیات در مورد مودیان غیرایرانی اشخاص مقیم خارج از کشور تجویز شده است. ثانیا: مطابق بند 5 و تبصره 2 ماده 1 قانون مالیات‌های مستقیم هر شخص غیرایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌نماید و درآمدهای حاصل از فعالیت‌های اقتصادی از قبیل فعالیت‌های صنعتی، معدنی، تجـاری، خـدماتی و سایر فعالیت‌های تـولیدی برای اشخاص مـوضوع این ماده به نحوی غیراز طریـق شرکت نیز تحصیل می‌شود، مشمول پرداخت مالیات می‌باشد. ثالثا: با عنایت به نحوه نگارش ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم، معافیت مذکور شامل سرمایه گذاران خارجی نمی باشد. رابعا: در ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم، فقط کارمزد پرداختی به بانک ها و صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز استثنا شده و ارتباطی به سود دریـافتی اشخاص حقوقی و حقیقی خـارجی در ایران ندارد. خامسا: طبق بند 18 مـاده 148 قانون مـالیات های مستقیم، سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک ها و صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد به عنوان هزینه‌های قابل قبول پذیرفته می‌شود. بنا بر مراتب اعلامی با توجه به الزام قانونی سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر دریافت مالیات از درآمد افراد خارجی در منبع و احتساب این دریافتی به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی از سوی پرداخت کننده و این که سازمان در نحوه وصول مالیات دارای اختیار قانونی و به عبارتی اذن در شی اذن در لوازم آن نیز می‌باشد، لذا بخشنامه صادره که در مقام تبیین یکی از طرق وصول مالیات از افراد خارجی می‌باشد، مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات مرجع صادر کننده نبوده و قابل ابطال تشخیص داده نشد. "
3ـ معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به موجب نامه شماره 202/19190/9000 ـ 1398/02/30، اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آرا مذکور را به رییس دیوان عدالت اداری پیشنهاد می‌کند. استدلال مصرح در نامه معاونت نظارت و بازرسی به قرار زیر است:
" احتراما در خصوص نامه شماره 19190 موضوع درخواست آقای بهمن زبردست مبنی بر بررسی تعارض دادنامه‌های 642 و 67 هیات عمومی جهت اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به استحضار می‌رساند:
1ـ بخشنامه شماره 46502ـ 1385/09/27 درآمد اشخاص خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی را مشمول دریافت عنوان کرد، و دادنامه شماره 642ـ 1392/09/18 هیات عمومی را از حیث شمول مـاده 1، 104 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم مغایر با قانون ندانست.
2ـ بخشنامه شماره 7304ـ 1386/02/04 درآمد سرمایه گذاران و بانک‌های خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی را مشمول دریافت عنوان کرد و دادنامه شماره 67ـ 1398/01/20 آن را از حیث انحصار موضوعات مواد 105 و 107 قانون مالیات‌های مستقیم مغایر با قانون دانست.
3ـ تعارض بین آرا یاد شده هیات عمومی دیوان عدالت اداری محرز است.
4ـ به نظر می‌رسد، لازم است علاوه بر توجه به تفکیک «درآمدهای در ایران» و «درآمدهای از ایران» به این نکته نیز توجه داشت که قانونگذار توضیح اجمالی بند 5 ماده 1 قانون مالیات‌های مستقیم را در ماده 107 که به تفصیل درآمدهای از ایران مشمول مالیات را بیان کرده و به سایر خدمات که اطلاق آن شامل خدمات بانکی می‌گردد توجه داده است.
بنابراین تقاضای آقای بهمن زبردست با توجهی که در بند 4 داده شده از مصادیق اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری محسوب می‌گردد، لذا اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد پیشنهاد است. مع‌الوصف مراتب جهت هرگونه دستور به حضور ایفاد می‌گردد."
4ـ رییس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری موضوع را در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیات تخصصی مربوطه ارجاع می‌کند و پس از ملاحظه نظر اکثریت هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری در هامش گزارش مورخ 1399/06/01 مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری موضوع را به هیات عمومی ارجاع می‌کند.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1399/10/20 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی
اولا: تعارض بین دادنامه‌های شماره 642ـ 1392/09/18 و 67ـ 1398/01/20 هیات عمومی دیوان عدالت اداری محرز است.
ثانیا: به موجب بند 5 ماده 1 و تبصره 2 ماده 105 و بند (ج) ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحات بعدی آن: «هر شخص غیرایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌کند، مشمول پرداخت مالیات در ایران است. اما راجع به درآمدهای تحصیل شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنن منحصرا تعلق مالیات به درآمدهای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمک‌های فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر. بنابراین سایر درآمدهای تحصیل شده از ایران که جز موارد احصا شده مذکور نیست، از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسهیلات اعطایی موسسات مالی خارجی مقیم خارج که هیچ گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمهوری اسلامی ایران نخواهند بود و بانک‌های خارجی که از مصادیق بارز اشخاص حقوقی خارجی هستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارک احراز شود که نمایندگی از طریق ایجاد دفاتر مبادرت به تحصیل درآمد در ایران نموده ، نسبت به درآمد مذکور مشمول مالیات خواهند بود. بنابراین دادنامه شماره 67ـ 1398/01/20 هیات عمومی دیوان صحیح و منطبق با موازین قانونی است، در نتیجه دادنامه شماره 642ـ 1392/09/18 مبنی بر اشتباه بوده و در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ضمن نقض رای شماره 642ـ 1392/09/18، حکم بر ابطال بخشنامه شماره 46502ـ 1385/09/27 سازمان امور مالیاتی مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 صادر می‌شود.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مرتضی علی اشراقی