بـسـمـه تـعـالـی
هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
* شماره پــرونـــده : هـ ت/ 0100011 و 0100012
*شماره دادنامه سیلور: 529605- 140231390000529975 تاریخ: 1402/03/02
* شـاکــی : آقای نیما غیاثوند 2- آقای امید یاهو
* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال بخشنامه د/52560/268 مورخ 1401/08/22 به علت مغایرت با قانون
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
* هر دو نفر شاکیان پرونده در دادخواست‌های جداگانه‌ای به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه د/52560/268 مورخ 1401/08/22 به علت مغایرت با قانون به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
اداره کل امور مالیاتی ....
موضوع: آگاهی رسانی درباره لزوم بررسی و عکس العمل به صورت حساب‌های الکترونیکی وارده در کارپوشه از سوی خریداران
با سلام و احترام؛
«با عنایت به پیادهسازی قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان از تاریخ 1400/08/01 در فراخوان اول برای شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرابورس و تداوم اجرای آن با فراخوان‌های آتی و با توجه به ارسال بیش از ششصدهزار صورتحساب به سامانه مودیان تا تاریخ 1401/08/22و درج آن‌ها در کارپوشه خریداران (فعالان اقتصادی) ضروری است به جهت اجرای مقررات تبصره (ب) ماده 5 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مبنی بر اینکه: " مودیان مالیاتی مکلفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مودیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحساب‌ها اقدام کنند . عدم اظهار نظر ظرف مدت مذکور به منزله تایید صورتحساب مربوط می‌باشد." و با عنایت به آثار مالیاتی موضوع به ویژه از حیث مالیات خرید (اعتبار مالیات بر ارزش افزوده) و مالیات‌های مستقیم، دستور فرمایید به طریق مقتضی و مناسب موضوع لزوم مراجعه خریداران (اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل) به سامانه مودیان، بررسی و عکس العمل نسبت به صورت حساب‌های اعمال شده در کارپوشه، به مودیان آن اداره کل اطلاع رسانی و تاکید گردد
محمد برزگری - رییس مرکز تنظیم مقررات نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان»
*دلایل شاکیان برای ابطال مقرره مورد شکایت:
1- مغایرت با مواد 2 و 3 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و تبصره ذیل آن‌ها:
در قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان برخلاف مقرره معترضعنه هیچگونه صراحتی مبنی بر تفکیک ثبت نام و مرحله ثبت نام در قانون وجود ندارد . کما اینکه سازمان امور مالیاتی با علم به اینکه مفاد بخشنامه بر خلاف قانون می‌باشد، اقدام به صدور مقرره معترضعنه نموده است و لایحه " الحاق 5 تبصره به ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان" را تقدیم مجلس محترم شورای اسلامی نمود که تا کنون فقط یک فوریت آن در مجلس شورای اسلامی تصویب گردیده است. بنا به مراتب فوق‌الذکر با توجه به تخلف سازمان امور مالیاتی و اینکه مشخصا هنوز هم هیچ مصوبه قانونی در خصوص الزام مودیان به صدور صورتحساب الکترونیک ، مطابق زمانبندی و ثبت نام مرحل های به تصویب نرسیده است؛ لذا مفاد بخشنامه معترض عنه ، تجاوز از اختیارات قانونی و مغایر مواد 2 و 3 و تبصره آن‌ها می‌باشد و تقاضای ابطال آن مورد استدعا می‌باشد .
2- بخشنامه فوق مستند به لایحه‌ای است که تا این لحظه تصویب نشده است:
با عنایت به صدر بخشنامه مورد اعتراض، بخشنامه در خصوص پیاده سازی قانون پایانه‌های فروشگاهی و فراخوان مودیان موضوع این قانون است؛ اما فراخوان مذکور مستند به لایحه موسوم به لایحه دو فوریتی الحاق 5 تبصره به ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان صادر و ابلاغ شده است این امر در حالی است که تا زمان تصویب نهایی در مجلس شورای اسلامی و تایید در شورای محترم نگهبان نمیتوان به طور قطع از تصویب آن قانون یقین داشت تا بر اساس آن اقدام به اصدار بخشنامه نمود. این اقدام عجولانه و اصدار بخشنامه بر اساس لایحه‌ای که هنوز به تصویب نرسیده میتواند مشکلات اجرایی را فراهم آورد چرا که در صورت صلاحدید نمایندگان مجلس یا شورای محترم نگهبان اگر اندکی از مفاد لایحه تغییر کند، مشکلات جدی و اجرایی را فراهم می‌آورد و مودیان مالیاتی را سردرگم می‌نماید و باب اتلاف منابع مالی بیت‌المال را می گشاید.
3- مغایرت با مواد 5 و 6 و 25 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان:
مطابق با بخشنامه مورد اعتراض، شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرابورس باید از طریق سامانه مودیان، معاملات خود را اجرا کنند؛ این در حالی است که طبق قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، بالاخص مواد 5 و 6 و 25 آن، اجرای قانون به صورت مرحله‌ای در هال های از ابهام است. مستفاد از مواد مذکور، مودیان مالیاتی در صورت تمایل به استفاده از کلیه حقوق قانونی خود از جمله اعتبار مالیات بر ارزش افزوده و ... مکلف هستند از سامانه مودیان استفاده نمایند؛ اما نکته لازم به ذکر این است در برخی موارد مانند اعطای اعتبار موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده، صرفا در فرضی متصور است که طرف دیگر صورتحساب نیز آن را تایید نماید؛ حال در صورتی که به نحوه منعکس شده در بخشنامه، احدی از طرفین صورتحساب عضو سامانه مودیان باشد و طرف دیگر که مصرف کننده نهایی نیست عضو سامانه مودیان نباشد، تکلیف صحتسنجی صورتحساب‌های صادره به چه نوع است؟ به طور کلی جز در حالتی که کلیه اشخاص به صورت دفعتا واحده از سامانه مودیان استفاده نمایند، سایر حالات موجب تضییع حقوق مودیان مالیاتی یا حتی سازمان امور مالیاتی می‌شود .
*در پاسخ به شکایت های مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ، به موجب لایحه شماره 23458/212/ص مورخ 1401/11/02 به طور خلاصه توضیح داده است که:
1- مطابق مقررات ماده 3 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، سازمان امور مالیاتی موظف بوده ظرف مدت 15 ماه از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این قانون (1399/12/01) سامانه مودیان را راهاندازی و امکان ثبت نام مودیان در سامانه و صدور صورتحساب الکترونیکی را فراهم آورد و بر اساس تبصره 2 ماده فوق، سه ماه پس از انقضای مهلت مذکور در این ماده(1400/03/01)، فقط صورت حساب‌های الکترونیکی که از طریق سامانه مودیان صادر شده باشد از سوی سازمان معتبر شناخته شده و مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی برای مودیان خواهد بود .
2- مطابق بند (ب) ماده 5 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، صورتحساب الکترونیکی صادر شده توسط فروشنده به صورت خودکار در کارپوشه خریدار در سامانه مودیان منتقل می‌شود و به عنوان اعتبار مالیاتی برای خریدار منظور می‌شود. در تبصره همین ماده تصریح شده است که مودیان مالیاتی مکلفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مودیان، نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحساب‌ها اقدام کنند .عدم اظهار نظر ظرف مدت مذکور به منزله تایید صورتحساب مزبور می‌باشد .
شایان ذکر است مفاد نامه مورد شکایت صرفا بر اساس متن قانون تهیه شده است با توجه به مطالب پیشگفت درخواست ابطال نامه مورد شکایت، فاقد وجاهت قانونی است بنابراین درخواست رد شکایت شاکی را دارد .
به نام خدا
پرونده کلاسه هـ ت/ 0100011 در جلسه مورخ 1402/02/10 هیات تخصصی مالیاتی مورد تبادل دیدگاه واقع که با توجه عقیده حاضرین با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل انشا رای می‌نماید:
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری :
نظر به اینکه در بخشنامه مورد شکایت به شماره 268/52560/د مورخ 1402/08/22 صادره از رییس مرکز تنظیم مقررات نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، تاکید بر اجرای مفاد تبصره (ب) ماده 5 قانون پایانه فروشگاهی مبنی بر تایید یا عدم تایید صورتحساب‌های الکترونیکی مندرج در کارپوشه توسط مودیان ظرف سی روز پس از درج دارد و عدم اظهارنظر به منزله تایید قلمداد شده است و با ذکر آثار مالیاتی مترتب بر این قانون، لزوم اطلاع رسانی موثر و مقتضی به مودیان جهت اجرای این حکم قانون را بیان می‌نماید و، عکس العمل مودیان ظرف سی روز نسبت به صورتحساب‌های درج شده در کارپوشه های آنان و آثار مالیاتی مترتب بر آن از احکام مندرج در قانون پایانه‌های فروشگاهی می‌باشد که مصوبه بر این موارد دلالت دارد و مصوبه مغایرتی با قوانین و مقررات ندارد و اصولا در قسمت مورد شکایت، اشاره به لایحه مطروحه در مجلس شورای اسلامی نشده است. فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای مزبور ظرف بیست روز از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری
-قوانین و مقررات مستند و مرتبط:
-قانون سامانه مودیان و پایانه‌های فروشگاهی :
ماده 2- کلیه اشخاص مشمول مکلفند به ترتیبی که سازمان مقرر میکند، نسبت به ثبت نام در سامانه مودیان اقدام کنند. خرده فروشی ها و واحدهای صنفی که مستقیما با مصرف کننده نهایی ارتباط دارند، علاوه بر عضویت در سامانه مودیان موظف به استفاده از پایانه فروشگاهی می‌باشند. استفاده از پایانه فروشگاهی برای مودیانی که مستقیما با مصرف کننده نهایی ارتباط ندارند الزامی نیست اما مودیان مزبور موظفند کلیه صورت حساب‌های خود را به ترتیبی که سازمان مقرر میکند از طریق سامانه مودیان صادر کنند .
تبصره- فهرست مودیان ای که به دلیل ارایه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آن‌ها امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد .
ماده 3- سازمان موظف است حداکثر ظرف مدت 15 ماه از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این قانون، سامانه مودیان را راه اندازی و امکان ثبت نام مودیان در سامانه و صدور صورتحساب الکترونیکی را از طریق سامانه مزبور فراهم کند .
تبصره1- سامانه مودیان باید به گون های طراحی شود که امکان پاسخگویی به استعلامات الکترونیکی در خصوص اعتبار سنجی مودیان و اخذ و ارایه استعلام‌های لازم به دستگاه‌های اجرایی را از طریق بستر های یکپارچه دولت اعم از سامانه دولت همراه و مرکز ملی تبادلات اطلاعات موضوع تبصره 2 ماده 67 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1395 فراهم کند. همچنین سامانه مودیان باید قابلیت فراخوان و تبادل اطلاعات را از طریق مرکز ملی تبادلات اطلاعات داشته باشد .
تبصره 2- سه ماه پس از انقضای مهلت مذکور در این ماده فقط صورت حساب‌های الکترونیکی که از طریق سامانه مودیان صادر شده باشد از سوی سازمان معتبر شناخته شده و مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی برای مودیان خواهد بود .
تبصره 3- مودیان به وسیله پایانه فروشگاهی که دارای حافظه مالیاتی و تجهیزات سخت افزاری و نرم افزاری می‌باشد، مبادرت به صدور صورتحساب الکترونیکی مینمایند . ویژگی ها و مشخصات فنی پایانه فروشگاهی و حافظه مالیاتی و تجهیزات سخت افزاری و نرم افزاری مربوط، نحوه تبادل اطلاعات میان حافظه مالیاتی با سامانه مودیان، توسط کارگروه راهبری سامانه مودیان تعیین می‌شود .
ماده 5 ـ فرایند کلی ثبت معاملات و محاسبه مالیات بر ارزش افزوده در سامانه مودیان به صورت زیر است: الف ـ صورتحساب الکترونیکی، توسط فروشنده از طریق سامانه مودیان صادر می‌شود. در مورد مودیانی که مستقیما با مصرف کننده نهایی ارتباط دارند، عملیات ثبت فروش و صدور صورتحساب الکترونیکی، توسط پایانه فروشگاهی انجام می‌شود. ب ـ در صورتی که خریدار، مصرف کننده نهایی نبوده و خود عضو سامانه مودیان باشد، صورتحساب الکترونیکی صادرشده توسط فروشنده، به صورت خودکار به کارپوشه وی در سامانه مودیان منتقل می‌شود و به عنوان اعتبار مالیاتی برای او منظور می‌شود. تبصره ـ مودیان مالیاتی مکلفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مودیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحساب‌ها اقدام کنند. عدم اظهارنظر ظرف مدت مذکور به منزله تایید صورتحساب مربوط می‌باشد. پ ـ در پایان هر دوره سه ماهه، بدهی مالیات بر ارزش افزوده مودی که عبارت است از مابه‌التفاوت مالیات فروش و مالیات خرید (اعتبار مالیاتی) وی در طول دوره، طبق مقررات توسط سامانه محاسبه می‌شود. در صورتی که مالیات فروش مودی بیشتر از مالیات خرید (اعتبار مالیاتی) وی باشد، مودی موظف است مابه‌التفاوت را به ترتیبی که سازمان مقرر میکند، به حساب سازمان واریز کند. متقابلا در صورتی که مالیات فروش مودی کمتر از مالیات خرید (اعتبار مالیاتی) وی باشد، سازمان موظف است با رعایت ترتیبات قانونی مربوطه مابه‌التفاوت را به مودی مسترد کند. ت ـ پس از اتمام مواعید مقرر در ماده (3) این قانون، ماموران مالیاتی جز در مواردی که در این قانون اجازه داده شده، نباید در تشخیص بدهی مالیات بر ارزش افزوده اشخاص مشمول دخالت کنند. ث ـ به منظور تکمیل اطلاعات سازمان در خصوص مودیانی که عضو سامانه مودیان نبوده یا بدون صدور صورتحساب الکترونیکی اقدام به فروش می‌کنند، سامانه مودیان باید به‌گونه‌ای طراحی شود که مودی بتواند خریدهای خود را که فروشنده برای آن‌ها صورتحساب الکترونیکی صادر نکرده است، به سازمان اطلاع دهد. تبصره ـ گمرک جمهوری اسلامی ایران موظف است امکان انتقال الکترونیکی و برخط اطلاعات مالیات بر ارزش افزوده پرداخت شده توسط واردکنندگان را به سامانه مودیان از طریق مرکز ملی تبادل اطلاعات فراهم کند.
ماده 6 ـ جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادره توسط هر مودی در هر دوره مالیاتی نمی تواند بیشتر از سه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل، که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، باشد. جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادرشده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای جدیدالتاسیس یا واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمی تواند بیش از سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده (101) قانون مالیات‌های مستقیم باشد. صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مجاز مقرر در این ماده برای کلیه مودیان منوط به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متعلقه یا تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی یا ارایه تضامین کافی خواهد بود، در غیر این صورت به صورتحساب الکترونیکی صادرشده اعتبار مالیاتی تعلق نمی گیرد. آیین‌نامه اجرایی این ماده ظرف مدت شش ماه از لازم‌الاجرا شدن این قانون توسط سازمان تهیه می‌شود و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی میرسد. آیین‌نامه مذکور باید به‌گونه‌ای تنظیم شود که راه اندازی کسب و کارهای جدید و فعالیت بنگاه‌های اقتصادی با مشکل مواجه نشده و در عین حال، مانع شکل گیری مودیان صوری در نظام مالیاتی کشور شود.
ماده 25ـ پس از انقضای مواعد (مهلت ها) مذکور در ماده(3) این قانون، صورتحساب‌هایی که در سامانه مودیان ثبت نشده باشد، معتبر نبوده و قابل استناد در مراجع دادرسی مالیاتی نخواهد بو د. تبصره1ـ ذی حسابان و مدیران مالی دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده(5) قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386/07/08 و اصلاحات و الحاقات بعدی آن مکلفند در پذیرش اسناد هزین های، مفاد این ماده را رعایت کنن د. تبصره2ـ سازمان مکلف است امکان راستی آزمایی صورتحساب‌های موضوع این ماده را برای خزانه داری کل، دیوان محاسبات کشور و سایر دستگاه‌های نظارتی حسب مورد فراهم کند.
-لایحه الحاق 5 تبصره به ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان:
تصویب یک فوریت لایحه الحاق 5 تبصره به ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان در جلسه مورخ 11 آبان ماه 1401مجلس شورای اسلامی:
ماده واحده- متون زیر به عنوان تبصره‌های 2 تا 6 به ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398 الحاق و تبصره قبلی به عنوان تبصره یک تلقی می‌شود .
تبصره 2- سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است ظرف یک هفته از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این قانون نسبت به ثبت نام و عضویت کلیه اشخاص مشمول در سامانه مودیان و تخصیص کارپوشه اختصاصی به آن‌ها اقدام نماید .
تبصره 3- الزام مودیان به صدور صورتحساب الکترونیک مطابق زمانبندی زیر انجام می‌شود .
1- شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرابورس از تاریخ 1401/08/01
2- شرکت‌های دولتی و سایر دستگاه‌های اجرایی مشمول ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری از تاریخ 1401/10/01
3- اشخاص حقوقی به جز اشخاص حقوقی موضوع ماده 16 قانون مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ 1402/01/01
4- صاحبان مشاغل موضوع فراخوان‌های هشت گانه مالیات بر ارزش افزوده قبل از تاریخ 1402/04/01
5- صاحبان مشاغل گروه‌های اول و دوم موضوع آیین‌نامه اجرایی ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم از تاریخ 1402/07/01
6-کلیه اشخاص باقی مانده از تاریخ 1402/10/01
تبصره 4- تاریخ‌های مذکور در تبصره 3 این ماده قطعی و غیرقابل تغییر است و در صورت هرگونه تخطی از رعایت آن‌ها مطابق قوانین مربوط با متخلفان برخورد خواهد شد .
تبصره 5- تا پایان دوره‌های زمانبندی مندرج در تبصره 3 این ماده حکم قسمت اخیر ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری می‌باشد و مالیات بر ارزش افزوده درج شده در صورتحساب‌های صادره خارج سامانه مودیان تا پایان دوره‌های مذکور، پس از تسلیم اظهارنامه و رسیدگی در مراجع مالیاتی با رعایت ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم قابل پذیرش می‌باشد .
تبصره 6- تا پایان دوره‌های زمانبندی مندرج در تبصره 3 این ماده مفاد ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص بخشودگی جرایم موضوع قانون مذکور جاری می‌باشد . آیین‌نامه نحوه اعمال بخشودگی موضوع این ماده به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی به تصویب هیات وزیران میرسد .