رای شماره 901 مورخ 1400/07/25 هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(مـوضـوع شـکـایـت و خـواستـه : ابطال بخشنامه‌های شماره 1. 211/686/3696 مورخه 1383/03/16 2. 30/4/6172/57808 مورخه 1377/12/05)

بازگشت به صفحه قبلی

مورخ: 1400/07/25

شماره: 901

آرا هیات تخصصی دیوان عدالت

رای شماره 901 مورخ 1400/07/25 هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(مـوضـوع شـکـایـت و خـواستـه : ابطال بخشنامه‌های شماره 1. 211/686/3696 مورخه 1383/03/16 2. 30/4/6172/57808 مورخه 1377/12/05)

* شماره پــرونـــده : هـ ع /0000547 شماره دادنامه: 140009970906010902 تاریخ: 1400/07/25

* شـاکــی : آقای ضیاالدین موسوی جراحی

* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی

* مـوضـوع شـکـایـت و خـواستـه : ابطال بخشنامه‌های شماره 1. 211/686/3696 مورخه 1383/03/16 2. 6172/4/30/57808 مورخه 1377/12/05

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال بخشنامه‌های شماره 1. 211/686/3696 مورخه 1383/03/16 2. 6172/4/30/57808 مورخه 1377/12/05 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :

1. شماره 211/686/3696 مورخه 1383/03/16

به قرار اطلاع بعضی از مامورین مالیاتی به لحاظ عدم وجود ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات مشاغل، موضوع ماده 153 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن که در موارد تشخیص علی‌الراس درآمد مشمول مالیات بکار می‌رود، از صدور گواهی موضوع ماده 187 قانون مذکور مودیان مالیاتی که به هر دلیل از جمله پایان قرارداد اجاره یا انتقال سرقفلی محل ناگزیر به ترک شغل یا اتمام فعالیت هستند، خودداری و صدور گواهی مذکور را به تصویب و ابلاغ جدول ضرایب مالیاتی موضوع ماده 154 قانون موصوف می‌نمایند لذا موکدا یادآور می‌گردد: ماموران مالیاتی موظفند برای محاسبه درآمد مشمول مالیات این قبیل مودیان که طبعا به صورت علی‌الحساب خواهد بود با رعایت قوانین و مقررات موضوعه، رسیدگی‌های لازم را با استفاده از آخرین ضریب مالیاتی مصوب مندرج در جدول ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات که توسط کمیسیون تعیین ضرایب مالیاتی به تصویب رسیده و ملاک عمل برای تعیین درآمد مشمول مالیات خواهد بود، معمول و در صورت شمول مالیات، با محاسبه و مطالبه مالیات تا تاریخ اتمام فعالیت اقدام نمایند. بدیهی است در صورتی که مودیان مذکور به مالیات علی‌الحساب مذکور معترض باشند می‌توانند وفق مقررات تبصره یک ماده 187 قانون موصوف نسبت به تودیع سپرده یا تضمین معتبر اقدام نمایند تا گواهی مورد نظر ظرف مهلت مقرر صادر گردد. ضمنا مفاد این دستورالعمل وفق مقررات ماده 54 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مذکور برای کلیه واحدهای سازمان امور مالیاتی کشور لازم‌الاتباع است.

2. شماره 6172/4/30/57808 تاریخ 1377/12/05

بقرار اطلاع برخی حوزه‌های مالیاتی موقع صدور گواهی انجام معامله موضوع ماده 187 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن بابت حق واگذاری محل و یا انتقالات مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی مبادرت به صدور برگ تشخیص مالیات مینمایند و بعضا این عمل را در خصوص مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و سایر حقوق مربوط به املاک (درمواردیکه میزان مالیات مورد اختلاف واقع و پرونده امر خارج از نوبت طبق تبصره 1 ماده 187 مذکور به هیات حل اختلاف مالیاتی احاله میگردد) نیز انجام میدهند. لذا بموجب این دستورالعمل متذکر می‌گردد که صدور برگ تشخیص مالیات در این مرحله که طرفین معامله متقاضی صدور گواهی انجام معامله و در حقیقت مشغول تهیه مقدمات کار برای صدور سند معامله هستند و هنوز درآمدی تحقق نیافته است فاقد وجاهت قانونی است و صدور برگ تشخیص مالیات در این مقطع فقط بابت مالیات‌های مستقیم معوقه مانند مالیات بر درآمد اجاره و یا مشاغل سنوات گذشته بلامانع خواهد بود. عده‌ای از ماموران تشخیص و اعضا هیاتهای حل اختلاف مالیاتی از مفاد تبصره 1 پیش گفته چنین استنباط مینمایند که لازمه ارجاع امر به هیات حل اختلاف مالیاتی صدور برگ تشخیص مالیات است. حال آنکه علاوه بر لزوم رسیدگی خارج از نوبت مصرح در آن تبصره، اگر طرفین بنا به عللی از انجام معامله منصرف شوند، برگ تشخیص مالیات بصورت یک سند معلق و غیر قابل پیگیری در پرونده باقی خواهد ماند که چنین وضعی مورد نظر مقنن نمی تواند باشد. بنا به ملاحظات فوق و بمنظور اتخاذ رویه واحد مقتضی است جهت صدور گواهی انجام معامله منبعد ضمن خودداری از صدور برگ تشخیص مالیات برای موارد فوق‌الذکر بطریق زیر عمل نمایند: 1. ممیز مالیاتی ابتدا راجع به مالیات‌های معوقه ای که تا آن تاریخ مورد مطالعه قرار نگرفته، با تهیه گزارش جداگانه در صورت لزوم برگ تشخیص مالیات را با رعایت ماده 236 قانون مالیات‌های مستقیم صادر و یا حسب مورد برای امضا سرممیز تنظیم و پس از وصول مالیات‌های موضوع اوراق تشخیص، نسبت به صدور اوراق مالیات قطعی اقدام و اگر برگ تشخیص مورد اعتراض مودی قرار گرفت و اختلاف مالیاتی وسیله ممیز کل ذیربط رفع نگردد. پرونده را خارج از نوبت به هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره 1 ماده 187 احاله کند. 2. ممیز مالیاتی همزمان با اجرای مقررات موضوع بند 1 بالا گزارشی مبنی بر شرح نوع معامله در دست انجام و محاسبات مالیاتی مربوط به آن تهیه و به سر ممیز مالیاتی ذیربط تسلیم و حسب نظر سرممیز مالیات‌های متعلق را وصول و در صورت مواجهه با اعتراض مودی، ضمن آنکه نظر حوزه ممیزی با سرممیزی را در خصوص ماخذ و میزان مالیات طی نامه رسمی به او ابلاغ میکند، پرونده را (بدون صدور برگ تشخیص) خارج از نوبت به هیات حل اختلاف مالیاتی احاله نماید. 3. پس از رفع اختلاف احتمالی، مالیات‌های معوقه و حسب مورد جرایم متعلق و نیز مالیات‌های متعلق به معامله مورد نظر و سایر مالیات‌های موضوع ماده 187 توسط ممیز مالیاتی وصول و در نهایت گزارش جامعی از وضعیت پرونده (از تاریخ صدور آخرین مفاصا حساب و یا گواهی انجام معامله تا زمان اقدام) و معامله در دست انجام با ذکر شماره و تاریخ آخرین مفاصا حساب و یا گواهینامه قبلی و یا در موارد عدم صدور اوراق مالیاتی مزبور با قید شماره و تاریخ برگ های مالیاتی قطعی و احتساب جمع بدهی‌های مالیاتی (اصل و جرایم و محلقات) و مالیات متعلق به معامله مذکور و سایر مالیات‌های مربوط به مورد معاوله و بالاخره قید مشخصات و مبالغ قبوض مالیات پرداختی و بطور کلی اجرای دقیق ماده 15 آیین‌نامه سازمان تشخیص موضوع ماده 225، فرم گواهی انجام معامله تهیه و همراه با این گزارش نزد سرممیز مالیاتی متبوع ارسال نمایند. 4. سرممیز مالیاتی مکلف است با بررسی دقیق گزارش یاد شده و رفع نقایص احتمالی، گواهی مورد درخواست را ظرف مهلت مقرر در ماده 187 صادر و تحویل مودی بنماید و ضمنا عملکرد حوزه ممیزی را دقیقا کنترل و هرگونه سهل انگاری و اعمال غیرقانونی احتمالی را که سبب وقفه در کار و نارضایتی مودی گردیده است بدون اغماض از طریق مقامات مافوق به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش کند. 5. در مواردیکه مودی برابر قسمت اخیر تبصره 1 ماده 187 مایل به اخذ گواهی انجام معامله قبل از رسیدگی و صدور رای مراجع حل اختلاف مالیاتی باشد، حوزه مالیاتی مکلف است ضمن وصول مالیات مورد قبول او و اخذ سپرده با تضمین معتبر معادل ما به اختلاف، نسبت به صدور گواهی انجام معامله اقدام و توجه نماید که مراجعه به هیات حل اختلاف مالیاتی قبل از صدور گواهی و یا موکول نمودن آن به بعد، بسته به نظر مودی است و ماموران مالیاتی حق تعیین تکلیف در این خصوص را ندارند. بعلاوه، در موارد صدور گواهی قبل از رسیدگی هیات حل اختلاف مالیاتی، ممیز مالیاتی موظف است پرونده امر را در اولین فرصت جهت صدور رای به هیات حل اختلاف مالیاتی احاله نماید. مفاد این بخشنامه مورد تایید هیات عمومی شورای عالی مالیاتی قرار گرفته است.

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

الف- در خصوص بخشنامه شماره 211/686/3696 مورخه 1383/03/16 با عنایت به اینکه در خصوص اخذ مالیات علی‌الحساب از بابت گواهی ماده 187 قانون قبل از سررسید و بر اساس ضریب آخرین سال قبل از رسیدگی تجویز حکم نموده که در قانون نیامده است بر خلاف مقررات می‌باشد چون مفاد قانون یاد شده و نیز مواد 156 و 157 و 227 و 277 قانون در این خصوص رعایت نشده است و بدان توجه نگردید

ب- در خصوص بخشنامه شماره 6172/4/30/57808 مورخه 1377/12/05 که مشعر به عدم صدور برگ تشخیص مالیات حق واگذاری است نیز بر خلاف ماده 237 و ماده 59 قانون بوده است کما اینکه در ماده 8 قانون نیز بر تسلیم اظهارنامه تاکید شده است و عدم صدور برگ تشخیص موجب تضییع حقوق مودی از حیث اعتراض و نحو آن می‌باشد تقاضای ابطال بخشنامه‌های یاد شده را دارم.

* در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب نامه شماره 3166/212/ص مورخه 1400/03/30 به طور خلاصه توضیح داده است که :

1. که با عنایت به اینکه مفاد ماده 154 قانون مالیات‌های مستقیم در قالب ماده 22 اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394، منسوخ و حذف شده است فلذا بخشنامه سال 1383 در مورد چگونگی تنظیم و ابلاغ ضرایب مالیاتی منسوخ می‌باشد و در حال حاضر دستورالعمل شماره 511/99/200 مورخه 1399/05/21 در خصوص گواهی ماده 157 قانون مالیات ملاک عمل قرار می‌گیرد.

2. در رابطه با بخشنامه سال 1377 در رابطه با صدور برگ تشخیص برای مالیات حق واگذاری از آنجا که برگ تشخیص برای تحقق درآمد منوط به آن است و تا قبل از انجام و تحقق معامله درآمد ناشی از آن در حق واگذاری محقق نگردیده است فلذا صدور برگ تشخیص موضوعیت ندارد و به استناد ماده 239 قانون در صورت صدور برگ تشخیص در این مرحله (قبل از انجام معامله) و تمکین مودی وفق ماده 238 موضوع مختومه می‌شود اولا پرونده در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی مطرح و به موضوع رسیدگی خواهد شد و بخشنامه‌های یاد شده در جهت تمهید امور مالیاتی به منظور سهولت حل و فصل امور تدوین شده اند .

نظریه تهیه کننده گزارش:

به موجب ماده (154) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 « جدول ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات به ترتیب زیر تنظیم و ابلاغ میگردد: الف - برای تعیین ضرایب هر سال کمیسیونی مرکب از نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و نماینده شورای مرکزی اصناف در مورد اصناف و نماینده نظام پزشکی در مورد مشاغل وابسته به پزشکی و نماینده اتاق بازرگانی و صنایع و معادن جمهوری اسلامی ایران درمورد سایر مشاغل در سازمان امور مالیاتی کشور تشکیل می‌شود و با توجه به جریان معاملات و اوضاع و احوال اقتصادی ضرایب مربوط به مالیات‌های اداره امور مالیاتی تهران را نسبت به هر یک از قراین مذکور در ماده (152) این قانون درباره مودیان مختلف بر حسب نوع مشاغل به طور تفکیک تعیین و فهرست آن را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم مینماید. تصمیمات این کمیسیون از طرف سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان جدول ضرایب اداره امور مالیاتی تهران برای اجرا ابلاغ خواهد شد. ب - جدول مذکور در بند( الف ) از طرف سازمان امور مالیاتی کشور به ادارات امور مالیاتی شهرستان ها ارسال میگردد.

به محض وصول جدول مذکور کمیسیونی مرکب از رییس اداره امور مالیاتی محل و رییس بانک ملی ایران و نماینده شورای مرکزی اصناف در مورد اصناف و نماینده نظام پزشکی در مورد مشاغل وابسته به پزشکی و نماینده اتاق بازرگانی و صنایع و معادن جمهوری اسلامی ایران در مورد سایر مشاغل تشکیلمی‌شود، کمیسیون مزبور جدول رسیده را مبنای مطالعه قرار داده و با توجه به اوضاع و احوال اقتصادی خاص حوزه جغرافیایی محل در صورتاقتضا، تغییرات لازم را در اقلام آن با ذکر دلیل به عمل خواهد آورد، نتیجه بررسی کمیسیون به مرکز گزارش شده و از طرف سازمان امور مالیاتی کشور مورد بررسی قرار میگیرد و تا حدی که دلایل اقامه شده برای تغییرات جدول قانعکننده به نظر برسد جدول از طرف سازمان امور مالیاتی کشور اصلاح و به عنوان جدول ضرایب به اداره امور مالیاتی مربوط ابلاغ خواهد شد.» و به موجب ماده (239) قانون مالیات‌های مستقیم « در صورتی که مودی ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات قبولی خود را نسبت به آن کتبا اعلام کند یا مالیات مورد مطالبه را به ماخذ برگ تشخیص پرداخت یا ترتیب پرداخت آن را بدهد یا اختلاف موجود بین خود و اداره امور مالیاتی را به شرح ماده (238) این قانون رفع نماید پرونده امر از لحاظ میزان درآمد مشمول مالیات مختومه تلقی میگردد و در مواردی که مودی ظرف سی روز کتبا اعتراض ننماید و یا درمهلت مقرر در ماده مذکور به اداره امور مالیاتی مربوط مراجعه نکند درآمد تعیین شده در برگ تشخیص مالیات قطعی است.» نظر به این که مقررات مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن بوده لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده است.

تهیه کننده گزارش :

محمد علی برومند زاده

*رای هیات مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری:

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب ماده (154) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 « جدول ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات به ترتیب زیر تنظیم و ابلاغ میگردد: الف - برای تعیین ضرایب هر سال کمیسیونی مرکب از نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و نماینده شورای مرکزی اصناف در مورد اصناف و نماینده نظام پزشکی در مورد مشاغل وابسته به پزشکی و نماینده اتاق بازرگانی و صنایع و معادن جمهوری اسلامی ایران درمورد سایر مشاغل در سازمان امور مالیاتی کشور تشکیل می‌شود و با توجه به جریان معاملات و اوضاع و احوال اقتصادی ضرایب مربوط به مالیات‌های اداره امور مالیاتی تهران را نسبت به هر یک از قراین مذکور در ماده (152) این قانون درباره مودیان مختلف بر حسب نوع مشاغل به طور تفکیک تعیین و فهرست آن را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم مینماید. تصمیمات این کمیسیون از طرف سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان جدول ضرایب اداره امور مالیاتی تهران برای اجرا ابلاغ خواهد شد. ب - جدول مذکور در بند( الف ) از طرف سازمان امور مالیاتی کشور به ادارات امور مالیاتی شهرستان ها ارسال میگردد.

دکتر زین‌العابدین تقوی

رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی

دیوان عدالت اداری

قوانین مرتبط (9 قانون)

قانون مالیات‌های مستقیم - ماده 22

مورخ: 1394/04/31

شماره: 22

قانون مالیات‌های مستقیم

قانون مالیات‌های مستقیم - ماده 105

مورخ: 1402/12/21

شماره: 105

قانون مالیات‌های مستقیم