بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 140109970905812452

تاریخ دادنامه: 3؍10؍1401

شماره پرونده: 0101433

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای مسعود آرین‌نژاد

موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره 3 ماده 22 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1398

گردش کار: شاکی به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ارسالی ابطال تبصره 3 ماده 22 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1398 را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

" تبصره 3 ماده 22 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم با مواد 97، 192 و 196 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحیه مصوب 1394) و بخشنامه شماره 17940-12؍10؍1384 درباره نحوه تشخیص و اعمال جریمه کتمان و منشور حقوق مودیان مالیاتی و آرا متعدد هیات عمومی دیوان عدالت اداری دایر بر مستند و مستدل بودن تشخیص مالیات (اعم از اصل و جریمه‌های مالیاتی) به شرح زیر مغایرت دارد:

1- بر اساس ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحیه مصوب 1394) در فرآیند حسابرسی مالیاتی، مادامی که مستنـدات و دلایل متقنن برای عـدم پذیرش اظهارنامـه مـودی وجود نداشته باشد، اصل بر پذیرش اظهارنامه است و سازمان امور مالیاتی می‌تواند اظهارنامه‌های مالیاتی را که با رعایت مقررات مربوط تنظیم شده باشند بدون رسیدگی قبول نماید. در عین حال سازمان می‌تواند تعدادی از اظهارنامه ها را برای بررسی و تطبیق با سامانه‌های اطلاعاتی مورد رسیدگی دقیق قرار دهد، بنابراین تحمیل جریمه‌ای غیرمستند و بدون دلایل متقن به صرف تسلیم اظهارنامه با درآمد صرف با صراحت و منطق این ماده در تناقض است.

2- «رسیدگی» مورد اشاره در ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم بنا به مفاد پایانی این ماده بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی مودی انجام می‌گیرد. این اطلاعات از طریق منابع طرح جامع مالیاتی کسب می‌شود و به موجب برگ تشخیص به مودی اعلام می‌گردد. بنابراین فرض جریمه‌ای که هیچ رد و استنادی از آن در برگه تشخیص و رسیدگی پرونده مودی موجود نیست و توسط صادر کننده برگ تشخیص اعلام نشده است صحیح نیست و نباید به صورت سیستمی و بدون هیچ فرصت ممیزی و تشخیص مالیاتی بر مودی تحمیل شود. این رویه با رویه‌های اجرایی مسبوق به سابقه برای اعمال جرایم مالیاتی ناسازگار است.

3- با اتکا به ماده 169 و 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم برای تشکیل نظام جامع مالیاتی متکی بر دسترسی سازمان امور مالیاتی به سامانه‌های مالی بانکی و درگاه‌های فروش و غیره امکان تخلف و کتمان درآمد در اظهارنامه‌های مالیاتی میسر نیست یا نادرست است. لذا بررسی مستندات درآمد ادعایی در اظهارنامه ها از بابت موضوع مالیات به هر مقدار به سادگی میسر است. به این ترتیب محدود ساختن مودیان برای اظهار غیر واقعی و نمایشی درآمد به صورت درآمد «یک ریال» یا مانند آن (چنانچه ماموران سازمان می‌گویند عدم درآمد باید به این نحو نوشته شود) برای گریز از تور سیستمی و خودکار تبصره 3 ماده 22 با وجاهت، منطق و روح استنادی و استدلالی قوانین و فرآیندهای تشخیصی مالیاتی به ویژه در چارچوب نظام جامع مالیاتی که برای اظهارنامه‌های سال 1398 به بعد اجرا می‌گردد در تضاد است. در این حال جریمه کتمان متکی بر تبصره 3 ماده 22 نیز برای اظهارنامه‌های سال 1398 به بعد اجرا می‌گردد.

4- هیات عمومی دیوان در آرا متعدد خود از جمله در دادنامه شماره 14010997090581031 تصریح می ‎کند که «سادسا: همان گونه که در دادنامه هیات تخصصی مالیاتی بانکی به شماره 11176-27؍9؍1400 آمده است تمام امتیازاتی که مقنن برای برگ تشخیص از جمله ... مستند و مستدل بودن ... در نظر گرفته است برای برگه مطالبه نیز وجود دارد». بنابراین اعمال سیستمی جرایم مالیاتی غیر مستند و غیرمستدل در زمره رویه‌های عادلانه و متعارف مالیاتی نیست.

5- بخشنامه شماره 17940-12؍10؍1384 تحت عنوان «درآمد کتمان شده و هزینه‌های غیر واقعی غیرقابل قبول» به نحو روشنی نحوه تشخیص و تعیین کتمان درآمد را در اظهارنامه‌های مالیاتی توضیح می‌دهد. بنابراین تشخیص کتمان درآمد مودی، راهکارهای روشنی دارد. در این بخشنامه تصریح شده است که در هنگام صدور برگ تشخیص به صورت علی‌الراس از اعمال جریمه کتمان خودداری شود. این رویه سال‌هاست که در برگه‌های تشخیص صادره به صورت علی‌الراس رعایت می‌شود. تبصره 3 ماده 22 مورد شکایت به نحو ناعادلانه و غیرمستند و غیر مستدلی، خارج از هرگونه اختیار ممیزی و تشخیصی و استنادی و بررسی مستندات ناشی از سامانه‎های مالیاتی در دسترس این جریمه را به هنگام صدور مالیات علی‌الراس نیز به صرف تسلیم اظهارنامه با درآمد صفر به صورت خودکار درست برخلاف سنت دیرینه و منطقی سازمان اعمال می‌کند.

6- در تاریخ 5؍3؍1400 تبصره جدیدی با نام تبصره 5 به ماده 22 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 اضافه شده است. در این تبصره اجرای ماده 22 ( در واقع تبصره 3 مورد شکایت) به صاحبان مشاغلی که به عنوان «مودی فعال» شناسایی شده اند محدود شده است. اضافه شدن این تبصره نشانه آن است که قانونگذار خود جامعیت اطلاق تبصره 3 ماده 22 را بر همه اظهارنامه‌های با درآمد صفر وارد نمی داند و با اضافه کردن این تبصره در صدد مـوجه ساختن آن برآمده است. با این وجود تبصره 5 اضافه شده مشکل تحمیل ناعادلانه جریمه ناشی از تبصره 3 را برای مواردی که مالیات به صورت علی‌الراس تعیین می شد حل نمی کند (مانند مثال پیش گفته در مورد خریداران سکه از بانک مرکزی که همگی به صورت علی‌الراس و بدون هیچ استناد درآمدی و مطلقا به صرف بخشنامه‌های صادره انجام می‌گیرد). اصولا تبصره جدید به شماره 5، راهکاری عرضه نمی کند تا به استناد آن مودی بتواند خود را در زمره مودیان غیرفعال، معرفی و اثبات کند و از مزایای آن از جمله عدم پرداخت مالیات و جریمه‌های آن بهره مند سازد. در انتساب اجرای این ماده برای «مودیان فعال» هیچ حقوق قابل استیفایی برای مودیان تعبیه نشده و قابل تامین نیست.

7- در منشور حقوق مودیان مالیاتی مصوب سازمان امور مالیاتی در ذیل اصل 3 آمده است: «رسیدگی‌ها و ممیزی‎های ما مستند و مستدل به دلایل، مدارک، شواهد و قراین است». جریمه تصریح شده در تبصره 3 ماده 22 به صرف تسلیم اظهارنامه با درآمد صفر و بدون هیچ گونه بررسی مستند و مستدلی با این اصل در منشور حقوق مودیان در تناقض است. لذا ابطال تبصره مذکور مورد تقاضا می‌باشد."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

" ماده 22- حوزه کاری دریافت و پردازش اظهارنامه موظف است:

...........

تبصـره 3- اظهارنامه مطابق مقررات، اظهارنامه‌ای می‌باشد که در خصوص اشخاص حقوقی حداقل شامل ترازنامه و حساب سود و زیان و برای صاحبان مشاغل مطابق مقررات فصل سوم آیین‌نامه موضوع ماده 95 قانون تنظیم و تکمیل شده باشد.

عدم ارایه ترازنامه یا حساب سود و زیان یا صورت درآمد و هزینه یا خلاصه درآمد و هزینه همراه اظهارنامه مالیاتی و یا ابراز مبلغ صفر برای کل مبالغ هر یک از صورت‌های مالی مذکور یا صورت‌های فوق حسب مورد به منزله تسلیم «اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات قانونی» مربوط تلقی نمی گردد. "

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب نامه شماره 175296؍91-25؍8؍1401، نامه شماره 17757؍200؍ص-22؍8؍1401 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده است که متن آن به قرار زیر است:

" حسب مقررات ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم در صورتی که مودی از ارایه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خودداری کند، سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به تهیه اظهارنامه مالیاتی برآوردی بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مودیان از طرح جامع مالیاتی و مطالبه مالیات متعلق به موجب برگ تشخیص مالیات اقدام می‌کند. بر این اساس تعریف «اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات» در تبصره مورد بحث، به منظور اجرای مفاد ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم در آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون یاد شده پیش بینی شده است. با توجه به اینکه در ماده 193 قانون مالیات‌های مستقیم جریمه جداگانه‌ای برای عدم تسلیم ترازنامه و حساب سود و زیان مقرر شده، که قابل بخشودگی است، بنابراین تسلیم اظهارنامه مالیاتی بدون ترازنامه یا حساب سود و زیان یا تسلیم اظهارنامه‌ای که ترازنامه و یا حساب سود و زیان آن صفر منظور شده است، در حکم عدم تسلیم اظهارنامه نبوده و مشمول جریمه غیرقابل بخشودگی عدم تسلیم اظهارنامه موضوع ماده 192 قانون مزبور نمی‎باشد. بدیهی است برخلاف برداشت شاکی از مقررات تبصره مورد اشاره تسلیم اظهارنامه‌ای که وفق مقررات تبصره مورد شکایت مطابق مقررات نیست، مشمول جریمه عدم تسلیم اظهارنامه موضوع ماده 192 قانون مالیات‌های مستقیم نخواهد بود.

با عنایت به مفاد بندهای 1-1 و 3-2 دستورالعمل شماره 512؍99؍200-22؍5؍1399 در سال 1398 اشخاص حقیقی خـریدار سکه از بانک مرکزی تا سقف 185 قطعه، با توجـه به مقررات تبصره مـاده 100 قانون مالیات‌های مستقیم، از انجام تکلیف تسلیم اظهارنامه مالیاتی معاف بوده اند. در آن دستورالعمل مقرر شده است، اشخاص حقیقی خریدار بیش از سقف مزبور همانند صاحبان مشاغل که به موجب سوابق پرونده و یا مجوز صادره به خرید و فروش سکه اشتغال دارند، بابت درآمد حاصله مکلف بوده اند نسبت به تسلیم اظهارنامه مالیاتی اقدام کنند و برخلاف مقررات حاکم بر مشملوین تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم که اعتراض آن‌ها به مالیات قطعی شده در هیات موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم قابل طرح می‌باشد، اعتراض این اشخاص از حیث عدم فروش سکه‌های دریافتی از بانک مرکزی، مطابق مقررات مربوط به دادرسی مالیاتی حسب مورد در مراجع موضوع مواد 238، 244 و 247 قانون مالیات‌های مستقیم و مراجع بعدی قابل طرح و بررسی است، بنابراین اظهارات درخواست کننده ابطال تبصره 3 ماده 22 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم در مورد عدم امکان طرح اعتراضات مودیان مالیاتی دریافت کننده سکه از بانک مرکزی صحیح نیست.

هدف از اجرای احکام فصل چهارم از باب سوم قانون یاد شده (مالیات بر درآمد مشاغل) تعیین درآمد صاحبان مشاغل و مطالبه مالیات متعلق می‌باشد، بنابراین چنانجه بر اساس واقعیت امر مشخص شود که اشخاص مورد بحث سکه‌های دریافتی را نفروخته اند، مالیاتی از این حیث مطالبه نخواهد شد. بدیهی است در صورت وجود اختلاف مالیاتی نیز در اجرای مفاد قسمت اخیر ماده 229 قانون مالیات‌های مستقیم مراجع حل اختلاف برای تشخیص درآمد واقعی مودی به اسناد و مدارک ارایه شده از طرف مودی استناد خواهند کرد. نظر به اینکه ماخذ محاسبه جریمه عدم تسلیم اظهارنامه، عدم تسلیم ترازنامه وحساب سود و زیان، مالیات متعلق است، در صورت عدم فروش سکه درآمد مودی صفر و در نتیجه مالیات متعلق به آن صفر خواهد بود و مطالبه جریمه‌ها نیز که درصدی از مالیات متعلق است، منتفی می‌باشد."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 3؍10؍1401 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امـور هیات عمومی و با حضور معاونین دیـوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیـوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

براساس ماده 22 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 13؍9؍1398 : «حوزه کاری دریافت و پردازش اظهارنامه موظف است در مورد آن دسته از مودیانی که در موعد مقرر و مطابق مقررات از تسلیم اظهارنامه مالیاتی خودداری مینمایند، با رعایت مقررات ماده 97 قانون، اظهارنامه‌های مالیاتی برآوردی براساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مودی از طرح جامع مالیاتی مطابق روش ها و معیارهایی که توسط سازمان تعیین شده یا می‌شود، ایجاد (تولید) و نسبت به صدور برگ تشخیص مالیات براساس آن اقدام و برگ تشخیص مالیات مذکور را جهت ابلاغ به واحد ذیربط ارسال نماید» و برمبنای تبصره 5 ماده 22 آیین‌نامه مذکور (الحاقی 5؍3؍1400) : «اجرای حکم این ماده صرفا در خصوص صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقی که به عنوان مودی فعال شناسایی شده اند، لازم الاجرا می‌باشد.» بنا به مراتب فوق، حکم مقرر در تبصره 3 ماده 22 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1398 که براساس آن مقرر شده است عدم ارایه ترازنامه یا حساب سود و زیان یا صورت درآمد و هزینه یا خلاصه درآمد و هزینه همراه اظهارنامه مالیاتی و یا ابراز مبلغ صفر برای کل مبالغ هر یک از صورت‌های مالی مذکور یا صورت‌های فوق حسب مورد به منزله تسلیم اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات قانونی مربوط تلقی نمیگردد، منصرف از مودیانی است که فاقد فعالیت بوده و درآمدی ندارند و لذا خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد./

مهدی دربین

هیات عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری