بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 1957-1956
تاریخ دادنامه: 1399/12/19
شماره پرونده: 9900689-9803958
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقایان رسول دهقان دنبه- مرتضی پورکاویان
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 80/98/200-1398/8/27 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه ابطال بخشنامه شماره 80/98/200-1398/8/27 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:
« (متن دادخواست آقای رسول دهقان دنبه)
بسمه تعالی؛ ضمن تقدیم تصویر بخشنامه شماره 80/98/200-1398/8/27 سازمان امور مالیاتی، به استحضار میرساند پس از اینکه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رای شماره 601 مورخ 1398/12/09 و با ابطال بخشنامه شماره 33553-1387/04/13 سازمان امور مالیاتی وجوه پرداختی به کارکنان دولت تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه تلفن همراه، بن کالا و ... را از شمول مالیات بر درآمد حقوق معاف دانست (متن رای صادره بدین قرار است: نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم در ماده 83 همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصا شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1384/08/15 مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقـوق و مزایای مذکور در مـاده 83 قانون مالیات‌های مستقیم نمی باشد، بنابراین وجوه پرداختی به کارکنان دولت، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق ماده 40 قانون مارالذکر، موضوعا از شمول مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده و ... النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی و بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال میگردد.) و متعاقب آن به موجب رای شماره 73-1398/01/27 موضوع اصلاح رای شماره 601، قید «کارکنان دولت» در سطر چهارم رای اخیرالذکر را مبتنی بر سهو قلم اعلام و به قید «حقوق بگیران» اصلاح نمود، متاسفانه سازمان امور مالیاتی با صدور بخشنامه شماره 80/98/200-1398/8/27 و با حذف عبارت «و ... به عنوان مصادیق ماده 40 قانون الحاق» موجب تضییق قانون و آرای صادره گردیده لذا تقاضای رسیدگی به موضوع و ابطال بخشنامه از تاریخ صدور را دارد.»
آقای رسول دهقان دنبه طی لایحه تکمیلی به شرح زیر اعلام کرده است:
«عطف به پیام ارسالی مبنی بر اعلام قوانینی که مصوبه مورد شکایت بر خلاف آن قوانین است، به استحضار میرساند با عنایت به اینکه در آرای شماره 601-1389/12/09 و 73-1398/03/27 آن دیوان سایر هزینه‌های موضوع ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1384/08/15 از جمله هزینه تلفن همراه نیز معاف از مالیات حقوق دانسته شده است، سازمان امور مالیاتی در بخشنامه مورد شکایت با حذف عبارت «و...» اعلام می‌دارد تن ها و تن ها وجوه پرداختی بابت مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا معاف از مالیات است. لذا بخشنامه مورد شکایت مخالف آرای شماره 601-1389/12/09 و 73-1398/03/27 دیـوان عـدالت اداری و مـالا مخالف مـاده 40 قانون الحاق مـوادی بـه قانون تنظیم بخشی از مقررات مـالی دولت مصوب 1384/08/15 می‌باشد و از آنجـایی کـه بخشـنامـه مـذکــور آرای شمـاره 601-1389/12/09 و 73-1398/03/27 دیوان عدالت اداری محدود کرده و به نوعی دور زده است.»
(متن دادخواست آقای مرتضی پور کاویان)
ریاست کل محترم دیوان عدالت اداری
با سلام و آرزوی توفیق الهی
احتراما؛ به موجب ماده 80 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نظربه اینکه قسمت اخیر بخشنامه شماره 80/98/200 مورخ 1398/08/27 مخالف نص صریح قانون حکم شده لذا ضمن امعان نظر نسبت به توضیحات ذیل الذکر تقاضای ابطال آن مورد استدعاست.
1- مقدمه:
1-1- به موجب ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (1380/11/27) مصوب 1384/08/15 خدمات و تسهیلات رفاهی تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهـاب، بن کالا و ... مجوز پرداخت این قبیل تشویقات از سوی پرداخت کنندگان حکم شده است.
2-1- به موجب دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 601-1389/12/09 بخشنامه شماره 33553-1387/04/12 رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور که از حیث اعمال معافیت مالیات بر درآمد حقوق، وجوه نقدی پرداختی به حقوق بگیر (کارکنان دولت)تحت عناوین موضوع قانون صدرالذکر محدودیتی را اعمال نموده بود، از زمان تصویب ابطال شد.
3-1- بنا به حکم تبصره ماده 97 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری سال 1392 دادنامه اخیرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 601-1389/12/09 به دلیل سهو قلم عبارت «کارکنان دولت» به «حقوق بگیران» طی دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 73-1398/01/27 اصلاح شد.
4-1- به استناد ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (1380/11/27) مصوب 1384/08/15 و مستفاد از دو دادنامه‌های موصوف، وجوه پرداختی تحت عناوین قانون مارالـذکر به کلیه حقوق بگیران (کارکنان) اعم از دولتی، عمومی غیر دولتی، خصوصی، تعاونی از شمول حکم مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده و مشمول مالیات بر درآمد حقوق نمی باشد.
5-1- به موجب ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر میگردد عبارت است از هزینههاییکه در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. در مواردی که هزین های در این قانون پیشبینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.
2- دلایل و جهات و مستندات موارد درخواست ابطال به شرح ذیل می‌باشد:
1-2- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشـور طـی بخشـنامه شمـاره 80/98/200-1398/8/27 بر خـلاف قانون و دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری در قسمت اخیر بخشنامه موصوف صرفا وجوه پرداختی بابت مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا را از مصادیق ماده 40 قانون فوق‌الذکر قلمداد نموده و چنانچه وجوه پرداختی فوق در حدود متعارف و با ارایه اسناد و مدارک صورت گیرد آنگاه این قبیل وجوه پرداختی از شمول مالیات بر درآمد حقوق خارج و مشمول مالیات نخواهد بود در حالیکه عناوین خدمات و تسهیلات رفاهی تصریح شده در قانون بصورت تمثیلی بوده و از جنبه حصری خارج بوده است. همانطور که اعتراض به رای قطعی کمیسیون ماده 99 قانون شهرداری ها در شعبات دیوان عدالت اداری به استناد بند (2) ماده 10 قانون دیوان عدالت اداری قابل طرح است به رغم عدم تصریح کمیسیون ماده 99 در بند ماده قانونی فوق، اعتراض به رای قطعی کمیسیون موصوف با توجه به حصری نبودن عناوین فوق، قابل تسری است.
2-2- به طوریکه در تطبیق قانون و قسمت اخیر بخشنامه مورد درخواست ابطال مشاهده میگردد مقنن بین واژگان ایاب و ذهاب - بن کالا از علامت نگارشی ویرگول (،) استفاده نموده است. نشانه ویرگول فارغ از کاربرد اصلی آن در امر جداسازی جمله‌های ساده (مکث یا وقف کوتاه) یکی دیگر از کاربرد آن در مواردی است که چند کلمه دارای حکم واحد باشد، به کارگرفته می‌شود.
به عبارتی بدون توجه به علامت نگارشی سه نقطه (...) در انتهای واژه «بن کالا» بر خلاف قانون با حذف آن و اضافه نمودن حرف اتصال «و» بین دو واژهگان ایاب و ذهاب - بن کالا با محصور نمودن تعدادی از واژه گان، عملا سازمان امور مالیاتی کشور در مقام مجلس شورای اسلامی نسبت به وضع قانون گام برداشته است.
3-2- سازمان امور مالیاتی کشور در ابتدا در بخشنامه ابطالی به شماره 33553 مورخ 1387/04/12 صرفا (5) عنوان خدمات و تسهیلات رفاهی (مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه تلفن همراه و بن کالا) را از مصادیق ماده 40 قانون مورد بحث قلمداد نموده و در بخشنامه اخیر به شمـاره 80/98/200-1398/8/27 با حذف سلیقه ای عبارت «هزینه تلفن همراه» صرفا (4) عنوان خدمات و تسهیلات رفاهی (مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا) را از عناوین تصریح شده در ماده 40 اخیر الذکر نام برده است، در حالیکه هزینه‌های ورزشی، تفریحی، سفر، مسکن و ... از سوی قانونگذار این قبیل تسهیلات رفاهی نیز علاوه بر عناوین تصریح شده در قانون، وجوه پرداختی از بابت آن با محدودیتی مواجه نشده و از زمره تسهیلات رفاهی قلمداد میگردد.
بنا به مراتب معنونه چون قسمت اخیر بخشنامه شماره 80/98/200-1398/8/27 رییس کل سازمان امور مالیاتی از حیث وجوه پرداختی به حقوق بگیر تحت عناوین خاص محصور و بر خلاف قانون و حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی وضع شده، مستند به بند 1ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال آن از قضات ارزنده و شریف دیوان عدالت اداری مورد استدعاست.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
«مخاطبان/ ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران- ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: ابلاغ رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 73-1398/01/27 مبنی بر اصلاح رای شماره 601-1389/12/09 آن هیات- در خصوص کمک هزینه رفاهی کارکنان به پیوست، رای هیات عمـومی دیوان عدالت اداری موضـوع دادنامه شمـاره 73-1398/01/27 برای اطلاع و اقدام لازم ارسال میگردد. با توجه به رای مذکور، متن رای دادنامه شماره 601-1389/12/09 هیات عمومی دیوان عدالت اداری درخصوص ابطال بخشنامه شماره 33553-1387/04/12 به شرح ذیل خواهد بود:
«نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم در ماده 83 همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصا شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (1380/11/27) مصوب 1384/08/15 مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم نمی باشد، بنابراین وجوه پرداختی به حقوق بگیران، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق ماده 40 قانون مارالذکر، موضوعا از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده و نظریه شماره 256/20100-1389/10/06 دیوان محاسبات کشور هم در تایید مراتب می‌باشد. النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال میگردد.»
بنابراین وجوهی که بابت مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا در اجرای ماده 40 قانون فوق‌الذکر و یا بر اساس مقررات استخدامی موسسه در حدود متعارف و یا ارایه اسناد و مدارک به کلیه کارکنان پرداخت می‌شود، از شمول حکم مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده و مشمول مالیات نمی باشد.-رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 3217/212/ص-1399/03/10 توضیح داده است که:
« با سلام و احترام؛
در متن رای دادنامه 601-1389/12/09 از عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق حق شاغل از شمول مقررات مواد 82 و 83 خارج گردیده است که در بخشنامه 4529/210-1390/02/27 عینا به متن مذکور اشاره گردیده است. لیکن با توجه بر اینکه بر خلاف پرداخت‌های انجام شده به کارکنان دولت که بر اساس قوانین و مقررات موضوعه انجام میگردد، پرداخت حقوق بخش خصوصی بر اساس مقررات استخدامی موسسه و قانون کار انجام می‌شود که فاقد محدودیت قانونی قابل ملاحظه‌ای در خصوص انتخاب عناوین شغلی می‌باشد، بنابراین برای جلوگیری از استفاده ناصحیح از ظرفیت دادنامه 73-1398/01/27 و همچنین جلوگیری از تفسیر موسع موضوع توسط بخش خصوصی، در بخشنامه مربوط صرفا به عناوین مصرح در دادنامه اشاره شده است. بدیهی است در صورت تصریح سایر عناوین مشمول این مقررات، مراتب به اطلاع عموم خواهد رسید.»
هیات عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ 1399/12/19 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثـریت آرا به شرح زیر به صـدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
براساس دادنامه شماره 601-1389/12/09 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و اصلاحی آن به شماره 73-1398/01/27 اعلام شده است که: «نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم در مـاده 83 همان قانون به عنوان مزایای مربوط بـه شغل احصا شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (1380/11/27) مصوب 1384/08/15 مجوز پرداخت دارد، مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم نمیباشد، بنابراین وجوه پرداختی به حقوق بگیران (موضوع رای اصلاحی)، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و... به عنوان مصادیق ماده 40 قانون مارالذکر، موضوعا از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده و نظریه شماره 256/20100-1389/10/06 دیوان محاسبات کشور هم در تایید مراتب می‌باشد. النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال میگردد.» با توجه به اینکه در بخشنامه شماره 80/98/200-1398/8/27 سازمان امور مالیاتی کشور که در مقام ابلاغ دادنامه اصلاحی رای مذکور صادر شده، وجوه پرداختی به کارکنان دولت منحصر به عناوین مهد کودک، یارانه غـذا، ایاب و ذهاب و بن کالا شـده و عبارت «و...» که بیانگر تمثیلی بودن عـناوین فوق می‌باشد، حذف شده است، بخشنامه مذکور خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.
احمد درزی رامندی - هیات عمومی دیوان عدالت اداری - معاون قضایی دیوان عدالت اداری