رای شماره 3413419 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری...

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

* شماره پرونده: هـ ت/ 0200285

شماره دادنامه سیلور: 140231390003413419 تاریخ:1402/12/27

* شاکی: آقای مرتضی پورکاویان

* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور ـ وزارت امور اقتصادی و دارایی

* موضوع شکایت و خواسته: ابطال فرازهایی از ا. جز 3ـ2 از بند 2 ماده 42 از فصل دهم آیین‌نامه در خصوص مطالبه مالیات حق تمبر مشمول مقررات ماده 191، 238 و فصل سوم باب پنجم قانون می.باشد 2.قسمت اخیر جز 1ـ3 از بند 3 ماده 42 از فصل دهم موضوع شکایت آیین‌نامه مطالبه مالیات تکلیفی مشمول مقررات ماده 191، 238 و فصل سوم باب پنجم قانون خواهد بود. 3. بند 6 ماده 42 از فصل دهم آیین‌نامه در خصوص جرایم موضوع ماده 169 قانون, مشمول مقررات مواد 191 و 238 قانون می‌باشد. 4. قسمت اخیر بند 7 ماده 42 از فصل دهم آیین‌نامه درخصوص مطالبه مذکور مشمول مقررات مواد 191، 238 و فصل سوم از باب پنجم قانون می‌باشد.

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور ـ وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته فوق‌الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

فصل دهم ـ سایر مقررات حسابرسی و مطالبه و حل اختلاف مالیات

ماده 42ـ

2ـ فصل حق تمبر:

2ـ3ـ مطالبه مالیات حق تمبر مشمول مقررات ماده 191، 238 و فصل سوم باب پنجم قانون می‌باشد.

3ـ مالیات بر درآمد املاک:

3ـ1ـ در صورت عدم پرداخت مالیات تکلیفی موضوع تبصره 9 ماده 53 قانون و جرایم متعلقه حسب مورد توسط اشخاص مشمول مالیات و جرایم مربوطه حسب مورد برابر مقررات به موجب برگ مطالبه توسط حوزه کاری حسابرسی از اشخاص مذکور مطالبه و مطالبه مالیات تکلیفی مذکور مشمول مقررات ماده 191 و 238 و فصل سوم باب پنجم قانون خواهد بود.

6 ـ جرایم موضوع ماده 169 قانون, مشمول مقررات مواد 191 و 238 قانون می‌باشد.

7 ـ در صورت عدم کسر و ایصال مالیات‌های تکلیفی موضوع قانون از جمله تبصره 2 ماده 103 و ماده 107 قانون اداره امور مالیاتی مربوط می‌بایست مالیات و جرایم متعلق را با رعایت مقررات قانونی مربوط به موجب برگ مطالبه مالیات از اشخاص مشمول مطالبه نماید و مطالبه مذکور مشمول مقررات مواد 191 و 238 و فصل سوم از باب پنجم قانون می‌باشد.

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

الف) مقدمه:

1ـ برابر تبصره (1) ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم مودیانی که به تکالیف قانونی خود راجع به تسلیم به موقع اظهارنامه یا ترازنامه و حساب سود و زیان و پرداخت یا ترتیب دادن پرداخت مالیات طبق اظهار نامه یا ترازنامه و حساب سود و زیان و حسب مورد ارایه به موقع دفاتر و اسناد و مدارک خود اقدام نموده اند در موارد مذکور در ماده (239) این قانون، هرگاه برگ تشخیص مالیاتی صادره را قبول یا با اداره امور مالیاتی توافق نمایند و نسبت به پرداخت مالیات متعلقه یا ترتیب دادن پرداخت آن اقدام کنند از هشتاد درصد (80) جرایم مقرر در این قانون معاف خواهند بود، همچنین در صورتی که این گونه مودیان ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ برگ قطعی مالیات نسبت به پرداخت یا ترتیب دادن پرداخت آن اقدام نمایند از چهل درصد (40) جرایم متعلقه مقرر در این قانون معاف خواهند بود.

2ـ مطابق ماده 192 قانون مذکور در کلیه مواردی که مودی یا نماینده او که به موجب مقررات این قانون از بابت پرداخت مالیات مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی است چنانچه نسبت به تسلیم آن در موعد مقرر اقدام نکند مشمول جریمه غیرقابل بخشودگی معادل سی درصد (30) مالیات متعلق برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع این قانون و ده درصد (10) مالیات متعلق برای سایر مودیان می‌باشد.

3ـ برابر تبصره (1) ماده 146 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم ارایه اظهارنامه، مالیاتی دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده (95) این قانون در موعد مقرر به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می‌نماید به جز مورد بند (ح) ماده (139) این قانون که مطابق ماده (85) قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1393/12/04 عمل می‌شود شرط برخورداری از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی مندرج در این قانون و سایر قوانین می‌باشد و در صورت عدم ارایه اظهارنامه دفاتر و یا اسناد و مدارک، مذکور مودی مطابق احکام و ضوابط این قانون مشمول مالیات، جریمه و مجازات مقرر در این قانون می‌شود.

4ـ در خصوص اعطای نرخ صفر معافیت و مشوق مالیاتی و همچنین مطالبه جرایم و نحوه برخورد با، آن مقنن در موادهای متعددی از قانون رویکرد متفاوتی مورد هدف قرار داده است بطوریکه قانونگذار به منظور تشویق مودیانی که به انجام تکالیف قانونی در موعد مقرر اقدام نموده به منظور تسریع در فرایند مختومه شدن پرونده این قبیل مودیان با رعایت مقررات و شروطی ناظر بر تبصره (1) ماده 190 قانون تا میزان حد نصاب مقرر از جرایم متعلقه مودیان را معاف تلقی نموده و از طرفی برابر ماده 191، قانون بخشودگی جرایم را بدون رعایت مقررات و حد آستانه و بسته به شرایط هر مودی مورد حکم قرار داده است و مقنن در طرف مقابل در ماده 192 قانون مالیات‌های مستقیم جرایم متعلقه را غیر قابل بخشش دانسته است.

5 ـ وزیر امور اقتصادی و دارایی با قید عبارت مزبور با محدودیتی اعمال معافیت در خصوص جرایم متعلقه مودیانی که به اجرای تکالیف قانونی مقرر در تبصره (1) ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم تسلیم اظهارنامه یا ترازنامه و حساب سود و زیان و ارایه دفاتر و اسناد و مدارک در موعد مقرر به آن اشاره شده از مودی سلب و ساقط نموده است و اساسا صرف عدم کسر و ایصال مالیات تکلیفی مانع از اجرای مقررات نخواهد بود کمی اینکه در خصوص جرایم حق تمبر و ماده 169، قانون مطلقا مشمول واقع نشده است.

6) مقررات ناظر بر اجرای ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم از اختیارات وسیع که قانونگذار به سازمان امور مالیاتی کشور اعطا نموده است تا بسته به صلاحدید و ویژگی مودی مشمول برخورداری از میزان بخشودگی قرار گیرد و علی‌القاعده خوش حسابی و سوابق مالیاتی تاثیر بسزایی در میزان بخشودگی جرایم خواهد داشت اما استاندارد سازی نحوه بخشودگی از طریق بخشنامه‌ها برای اجرا ابلاغ می‌گردد در طرف مقابل تبصره (1) ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم فارغ از ویژگی مودی و خارج از اختیار سازمان یا وزیر امور اقتصادی و دارایی مقنن همه اشخاص را با یک نگاه یکسان مشمول معافیت جرایم تا حداکثر سقف مورد نظر تعمیم داده است مشروط بر اینکه مودیان نسبت به تسلیم اظهارنامه یا ترازنامه و حساب سود و زیان و ارایه دفاتر و اسناد و مدارک در موعد مقرر اقدام نموده باشد و برگ تشخیص یا برگ مطالبه را در اجرای ماده 239 قانون مورد توافق و یا آنرا پرداخت یا نسبت به ترتیب پرداخت اقدام نماید.

7) مودیانی که در اجرای مواد (197) قانون مالیات‌های مستقیم تا پایان سال 1394 از ارسال فهرست قراردادها امتناع نمودند به واسطه صدور برگ مطالبه مالیات تکلیفی و رعایت تکالیف مقرر در تبصره (1) ماده 190 قانون، مشمول برخورداری از معافیت 80 درصدی شدند و از طرفی با توجه به مقررات ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم که تکلیف ارسال معاملات را به جای ارسال فهرست قرارداد مشخص نموده، عدم ارسال صورت معاملات فصلی در موعد مقرر و صدور برگ مطالبه جرایم نیز از این بابت نمی بایست تفاوتی قایل شد.

برای درک صحیح از هدف قانونگذار از این، مقرره حالتی را فرض فرمایید که پرداخت کنندگان حقوق زیر سقف معافیت موضوع ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم تکلیفی به پرداخت مالیات حقوق نخواهند شد و صرفا وفق مقررات می‌بایست نسبت به تسلیم فهرست حقوق اقدام نمایند و چنانچه مودی از تسلیم فهرست امتناع نماید برابر ضمانت‌های پیش بینی شده در قانون مشمول جریمه خواهد شد و مودی با توجه به نبود پرداخت اصل مالیات حقوق صرفا مشمول مطالبه جرایم متعلقه در رسیدگی می‌گردد و وفق بخشنامه شماره 211/201/17473 مورخ 1385/05/10 که مقررات تبصره (1) ماده (190) قانون مالیات‌های مستقیم برای پرونده‌های مالیات حقوق نیز تسری دارد از 80 درصد جرایم متعلقه مشمول معافیت قرار خواهد گرفت.

8 ـ نمیتوان صرف مطالبه جرایم موضوع ماده 197 قانون مالیات‌های مستقیم بدون مطالبه اصل، مالیات مانع از اعمال معافیت 80 درصدی موضوع ماده تبصره (1) ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم شد چرا که به موجب اصل 51 قانون اساسی هیچ مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون موارد، معافیت، بخشودگی تخفیف مالیاتی نیز به موجب قانون مشخص خواهد شد و اساسا مقررات ناظر بر صدور برگ تشخیص همسو با صدور برگ مطالبه است و صرفا ویژگی مودی و غیر مودی بودن در رسیدگی مالیاتی تفاوت این دو را مشخص می‌نماید.

9ـ با توجه به اینکه برگ مطالبه جرایم موضوع ماده 169 قانون اخیرالذکر امکان توافق آن در تبصره (1) ماده 190 پیش بینی شده و تعلق معافیت به جرایم متعلقه صرف نظر از مبلغ اصل مالیات که در بسیاری از موارد امکان مطالبه مالیات صفر توام با جریمه وجود دارد لذا صرف مطالبه جریمه موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم نیز خللی به اعمال معافیت وارد نخواهد نمود.

*خلاصه مدافعات طرف شکایت:

بر اساس مقررات مورد شکایت؛ مطالبه مالیات حق، تمبر مطالبه مالیات تکلیفی تبصره 9 ماده قانون مالیات‌های مستقیم،53 جرایم موضوع ماده 169 و مطالبه مالیات‌های تکلیفی موضوع همین قانون از جمله تبصره 2 ماده 103 و ماده 107 مشمول مقررات مواد 191 و 238 و فصل سوم باب پنجم قانون فوق می‌باشد. شاکی مدعی است؛ با وجود اینکه مقنن در مواد متعددی از قانون در خصوص اعطای نرخ صفر، معافیت و مشوق مالیاتی و همچنین مطالبه جرایم و نحوه برخورد با آن رویکرد متفاوتی را مقرر کرده است، در مقررات مورد شکایت صرفا مشمولیت مواد 191 و 238 و فصل سوم از باب پنجم قانون فوق بیان شده که از مفهوم مخالف آن محدودیت در برخورداری از معافیت جریمه‌های مالیاتی نسبت به جرایم متعلقه اوراق تشخیص و مطالبه منتج می‌شود لذا مغایر با تبصره 1 ماده 190 قانون است.

این در حالی است که با توجه به قاعده اثبات شی نفی ما عدا نمی کند بیان مقررات مواد 191 و 238 و فصل سوم از باب پنجم، قانون به منزله نفی غیر از خود نمی باشد مواد مورد شکایت درصدد اعلام شمول مقررات مواد مذکور نسبت به مطالبه های یاد شده بوده و در آن مقرره ها ادات «حصر» به کارگیری نشده است؛ لذا شمول سایر مقررات از جمله تبصره 1 ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم در صورت احراز شرایط مقرر قانونی در محل خود مورد بررسی قرار می‌گیرد.

بسمه تعالی

باتوجه به عقیده حاضرین در خصوص پرونده شماره هـ ت/ 0200285 در جلسه مورخ 1402/11/29 هیات تخصصی مالیاتی بانکی با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشا رای می‌نماید:

رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

شاکی تقاضای ابطال فرازهای از جز 3ـ2 بند 2 ماده 42 از فصل دهم آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم و نیز تقاضای ابطال قسمت اخیر جز 1ـ3 از بند 3 ماده 42 و بند 6 ماده 42 و قسمت اخیر بند 7 ماده 42 از آیین‌نامه یاد شده را نموده است و در تبیین شکایت خویش ذکر نموده است که در مقرره مورد شکایت صرفا شمول مواد 191 و 238 قانون مالیات‌های مستقیم در موضوع مورد ذکر و اشاره واقع شده است و مرجع وضع مصوبه از ذکر سایر مواردی که به موجب قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص موضوع حاکم می‌باشد از جمله مقررات مربوط به اعمال نرخ صفر و مشوق ها و معافیت‌های مالیاتی و نیز نحوه مطالبه جرایم و برخورد با آن‌ها خودداری نموده است و این بدان معنا است که سایر امتیازات قانونی به این گونه مودیان اعطا نمی شود و سایر جرایم به موجب قانون در مورد آن‌ها اعمال می‌شود، در حالی که مواد مورد شکایت از آیین‌نامه اجرایی، صرفا لسان ایجابی داشته و از شمول مواد 191 و 238 قانون مالیات‌های مستقیم، در خصوص عناوین مندرج در سرفصل‌های مربوط و مورد شکایت سخن رانده است و هرگز درصدد مفهوم گیری و بیان مواردی که قانون بر ما نحن فیه شامل نمی شود یا حتی سایر مواردی که شامل می‌شود نبوده بلکه حسب موضوع عناوین، موارد مرتبط حاکم را بیان نموده است فلذا مصوبات معترض عنه در راستای حکم قانون بوده مغایرتی با قانون احراز نمی شود به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.

رییس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ـ محمدعلی برومندزاده