شماره دادنامه: 360
تاریخ:1383/07/26
کلاسه پرونده :82/697
مرجع رسیدگی:هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای محمدرضا گل شکن
موضوع شکایت وخواسته : ابطال رای شماره 2358-201 مورخ 1382/03/25 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی.
مقدمه: شـاکی طـی دادخـواست تـقدیـمی اعـلام داشـته اسـت، هـیات عمومی شورای عالی مالیاتی به موجب رای شماره 2358-201 مورخ 1382/03/25 در خصوص تعمیم یا عدم تعمیم حکم ماده 102 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به اشخاص حقیقی نظری ابراز نموده که موجبات انجام اقدامات مغایر قانون مالیات ها را فراهم می‌سازد. بدین توضیح که آنچه از ماده 93 قانون مالیات ها وتبصره آن استنباط می‌گردد این است که چنانچه عامل (مضارب یا صاحب سرمایه )شخص حقوقی باشد، درآمد ناشی از فعالیت‌های آن تابع مقررات فصل مالیات بر درآمد مشاغل نبوده و در نتیجه همان طوری که در فصل مربوط به درآمد اشخاص حقوقی طی مواد قانونی مختلف منجمله ماده 105 قانون مالیات ها تصریح شده است درآمد اشخاص حقوقی در اینگونه موارد صرفا از طریق رسیدگی به دفاتر ابرازی واسناد ومدارک مربوطه توسط حوزه مالیاتی محاسبه و مالیات متعلق مطالبه می‌گردد. در حالی که تفسیر غیر قانونی موضوع رای مورد شکایت، وظیفه کسر و وصول مالیات مربوط به قراردادهای مضاربه رابرخلاف صراحت قانون یاد شده به اشخاص حقوقی نیز تسری داده است. لازم به توضیح است که مطابق ماده 102 قانون مالیات‌های مستقیم در قراردادهای مضاربه عامل در صورتی که مطابق تبصره ماده 93 شخص حقیقی باشد، در موقع تسلیم اظهارنامه، مالیات بر درآمد سهم صاحب سرمایه رابدون رعایت معافیت ماده 101 این قانون کسر وبه عنوان مالیات علی‌الحساب صاحب سرمایه پرداخت ... نماید. بنا به مراتب و از آنجایی که 1- اکثریت هیاتهای عمومی شورای عالی مالیاتی خارج از اختیارات مقرر در ماده 258 قانون مالیات‌های مستقیم و به جای تبیین مقررات موضوعه موجود اقدام به تفسیر قانون نموده است. 2- رای مذکور وظیفه بررسی ورسیدگی ومحاسبه وکسر وایصال بخشی از مالیات اشخاص حقوقی را به مودی محول نموده است در حالی که این مهم از وظایف خاصه ممیزین مالیاتی وکادر تشخیص می‌باشد. 3-رای اکثریت هیات عمومی در بسیاری موارد موجبات مطالبه مالیات مضاعف از مودیان رافراهم می‌سازد.4- با توجه به اینکه قانون مالیات ها اصولا مامورین تشخیص را مکلف به رسیدگی و محاسبه و مطالبه مالیات نموده است، احاله وظیفه من غیر حق کسر وایصال مالیات بر درآمد سهم صاحب سرمایه (آن هم در حالتی که عامل شخص حقوقی است) موجبات خلط وظایف مربوط به امر وصول مالیات را فراهم ساخته است. 5- اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی جهت تسری مفاد ماده 102 قانون مالیات‌های مستقیم به اشخاص حقوقی با تفسیر یک جانبه از تبصره ماده قانونی مذکور استنتاج نموده است. چون بانک ها دارای شخصیت حقوقی هستند، خود مبین عمومیت حکم این ماده نسبت به تمامی اشخاص حقیقی و حقوقی است در حالی که اولا وضع قانون تلقی می‌گردد. ثانیا علاوه بر مورد فوق با روح حاکم در تبصره ماده 93 که صراحتا وبه طور واضح ناظر به شخص حقیقی بودن مضارب (عامل) است، در تخالف ومغایرت قرار می‌گیرد. به عبارت دیگر با فرض اینکه بانک به عنوان شخص حقوقی مستثنی از اصل حکم تبصره ماده 102 باشد، با توجه به سرمایه گذار بودن آن در قراردادهای مضاربه با اشخاص، تغییری در اساس حکم ماده 93 که ملاک را شخص حقیقی بودن مضارب (عامل)قرار داده است نخواهد بود. بنا به مراتب ابطال رای شماره 2358-201 مورخ 1382/03/25 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مورد تقاضا است، سر پرست دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 1493-212 مورخ 1382/10/23 مبادرت به ارسال تصویر نامه شماره 5223-201 مورخ 1382/07/07 شورای عالی مالیاتی نموده است. درنامه مزبور آمده است، هـیات عـمومی شـورای عـالی مالـیاتی در مـوارد بروز ابهام و برداشت‌های مختلف از احکام ومقررات مالیاتی، به حکم بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم حسب ارجاع وزیر امور اقتصادی ودارایی ویا رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، ملزم به بررسی موضوع و اعلام نظر صریح نسبت به موضوعات ومسایل مالیاتی است واین اعلام نظر را به هیچ وجه نباید تفسیر یا به قول شاکی وضع قانون توسط شورا تلقی نمود، اینکه شاکی اظهارنموده است که اعمال رای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی منجر به وصول مالیات مضاعف می‌شود، مبتنی بر اشتباه محض است ایشان توجه نکرده اند که مالیات مکسوره طبق ماده 102 مذکور از جمله مالیات‌های تکلیفی است ومالیات های تکلیفی نیز جنبه علی‌الحساب مالیات پرداختی را دارند به طوری که طبق تبصره 3 ماده 105 وماده 159 قانون مالیا تهای مستقیم، اقلام پرداختی مزبور کلا در احتساب مالیات‌های قطعی منظور وبه استناد همان احکام ونیز حکم ماده 242 قانون یاد شده اضافه پرداختی به مودی (صاحب درآمد) مسترد می‌گردد. بنا براین اخذ مالیات مضاعف ازاین طریق به هیچ وجه تحقق نمی یابد واحتمالا شاکی از مفهوم مقررات مالیات‌های تکلیفی بی اطلاع بوده است. سایر اظهارات شاکی نیز فاقد ارزش حقوقی بوده وموثر در مقام نمی باشد. لذا خواهشمند است مقرر فرمایید نظر دیوان عدالت اداری به ادله وتحلیل قانونی که در متن رای مورد شکایت هیات عمومی این شورا به کار رفته جلب می‌نماید. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‌الاسلام والمسلمین رازینی وبا حضور روسا ومستشاران شعب تجدید نظر تشکیل وپس از بحث وبررسی انجام مشاوره با اکثریت آرا، به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.
رای هیات عمومی
به صراحت تبصره ماده 93 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 ((درآمد شرکت‌های مدنی (اعم از اختیاری یا قهری) و همچنین در آمدهای ناشی از فعالیت‌های مضاربه در صورتی که عامل (مضارب) شخص حقیقی باشد تابع مقررات این فصل می‌باشد)) بنا براین مفهوم مخالف حکم مقنن عدم شمول مقررات فصل چهارم قانون موضوع مالیات بر درآمد مشاغل نسبت به اشخاص حقوقی می‌باشد. مضافا این که قانونگذار فـصل پـنجم قـانـون مـالیات های مـستقیم را بـه مـالیـات بر درآمـد اشـخاص حـقوقی اخـتصاص داده اسـت. بنابراین رای شماره 2358-201 مورخ 1382/03/25 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که در اجرای ماده 258 قانون فوق‌الاشعار انشا شده در حدی که متضمن شمول ماده 102 قانون مالیات‌های مستقیم به اشخاص حقوقیی نیز می‌باشد خلاف حکم قانونگذار تشخیص داده می‌شود و به استناد قسمت دوم ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.
علی رازینی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری