ابلاغ رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری دادنامه شماره 410...

شماره:80929

تاریخ:1387/08/15

پیوست:دارد

 

 

 

شماره:دادنامه 410

تاریخ:1386/06/11

پیوست:

 

کلاسه پرونده: 85/917

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری.

شاکی: آقای حسین فرنام.

موضوع شکایت وخواسته:ابطال بند یک بخشنامه شماره 28341/2401/232 مورخ 1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور.

 

مقدمه: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، سازمان امور مالیاتی بر خلاف نص صریح بند 12 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم که مقرر می‌دارد: ((زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آن‌ها وبا توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سال‌های بعد استهلاک پذیر است)) وعلیرغم مطلق عبارت ((درآمد سال)) با تغییر عبارت قانون، صرفا ((درآمد مشمول مالیات ابرازی)) را مشمول حکم قانونی مذکور قرار داده اند در حالیکه با اضافه کردن کلمه ((ابرازی)) ضمن تغییر مفاهیم قانونی، شمول عام قانون را محدود به موارد خاص نموده اند که خارج از اختیارات سازمان مذکور می‌باشد، ضمنا بر اساس صراحت متن قانونی فوق‌الذکر ((درآمد سال یا سال‌های بعد)) صرف نظر از ابرازی یا احرازی مورد نظر قانونگذار می‌باشد. متمنی است نسبت به لغو بند 1 بخشنامه شماره 28341/2401/232 مورخ 1385/07/18 رای لازم‌الاجرا صادر فرمایید. سازمان امور مالیاتی کشور طی نامه شماره 31649/212 مورخ 1386/04/11 در پاسخ به شکایت مذکور اعلام داشته اند، بند 12 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم در سر فصل هزینه‌های قابل قبول واستهلاک موضوع فصل دوم از باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم منظور شده است واستهلاک زیان سنواتی تایید شده توسط اداره امور مالیاتی مستلزم ثبت حسابداری در دفاتر شرکت نمی باشد براین موضوع صرفا در محاسبه درآمد مشمول مالیات ابرازی مودی طبق اظهارنامه تسلیمی اعمال می‌گردد. بنا براین چنانچه مودی طبق اظهارنامه تسلیمی زیان تایید شده را مستهلک ننماید. اداره امور مالیاتی یا حسابدار رسمی تنظیم کننده گزارش حسابرسی مالیاتی مجاز بر اعمال آن نخواهد بود با عنایت به موارد فوق‌الذکر مفاد بند 1 بخشنامه مورد نظر وفق مقررات جاری وحاکم تهیه گردیده ومغایرتی ندارد. لذا استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا ومستشاران ودادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل وپس از بحث وبررسی وانجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.

 

 

به موجب بند 12 ماده 148 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 ((زیان اشخاص حقیقی وحقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آن‌ها وبا توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا     سال‌های بعد استهلاک پذیر است.)) نظر به اینکه بخشنامه شماره 28345/2401/232 مورخ 1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور در مقام تبیین وتوضیح حکم مقنن وشیوه های اجرایی آن بر اساس مقررات مربوطه تنظیم وصادر شده است، بنابراین مغایرتی با قانون ندارد وخارج از حدود اختیارات قانونی سازمان امور مالیاتی نمی باشد.

 

شماره:28345/2401/232

تاریخ:1385/07/18

پیوست:

 

سازمان امور اقتصادی ودارایی استان

شورای عالی مالیاتی

اداره کل امور مالیاتی استان

هیات عالی انتظامی مالیاتی

اداره کل

دادستانی انتظامی مالیاتی

دفتر

جامعه حسابداران رسمی ایران

دبیرخانه هیاتهای موضوع ماده 251 مکرر

سازمان حسابرسی

مجله مالیات

 

نظر به برخی ابهامات موجود در گزارشات حسابرسی مالیاتی موضوع ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم وبه منظور ایجاد وحدت رویه در تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی توسط حسابداران رسمی، موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، سازمان حسابرسی وماموران مالیاتی در خصوص موضوعات زیر مقرر می‌دارد:

1- استهلاک زیان سنواتی:

به استناد بند 12 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم زیان اشخاص حقیقی وحقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آن‌ها وبا توجه به مقررات احراز گردد بدون تفکیک آن به سنوات قبل یا بعد از اصلاحیه مورخ 1380/11/27 از درآمد سال یا سال‌های بعد وحداکثر تا میزان درآمد مشمول مالیات ابرازی قابل استهلاک خواهد بود.

2- زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودی ها:

زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودی ها در هر صورت به علت عدم پیش بینی آن به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی به شرح مواد 147 و148 قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نخواهد شد.

3- زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه گذاری ها:

زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه گذاری ها در هر صورت به علت عدم پیش بینی آن به عنوان        هزینه‌های قابل قبول مالیاتی به شرح مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم وبا عنایت به مفاد ماده 143 قانون یاد شده به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی گردد.

4- هزینه باز خرید مرخصی کارکنان:

وجوه پرداختی یا تخصیصی بابت بازخرید مرخصی کارکنان وفق مقررات موضوعه مشمول مالیات حقوق   می‌باشد ودر صورت پرداخت به استناد بند 2 ماده 148 ق.م.م به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی    می‌گردد، در ضمن وجوه پرداختی بابت بازخرید مرخصی کارکنان به استناد بند 5 ماده 91 صرفا در صورت پرداخت در زمان بازنشستگی یا از کارافتادگی مشمول مالیات حقوق نمی باشد.

5- زیان تسعیر ارز:

زیان حاصل از تسعیر دارایی‌ها وبدهی های ارزی که بر اساس اصول متداول حسابداری محاسبه شده باشد، مشروط بر اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال‌های مختلف توسط مودی جز هزینه‌های قابل قبول      می‌باشد.

6- مالیات وعوارض موضوع قانون موسوم به تجمیع عوارض:

طبق تبصره 2 ماده 6 قانون موسوم به به تجمیع عوارض تولید کنندگان کالاهای موضوع ماده 3 وهمچنین ارایه دهندگان خدمات موضوع ماده 4 قانون مذکور مکلفند مالیات وعوارض موضوعه را در مبادی تولید یا ارایه خدمات با درج در سند فروش از خریداران کالا یا خدمات اخذ وبه حساب‌های تعیین شده واریز نمایند. نظر به اینکه خریداران کالا یا خدمات، مالیات وعوارض مذکور را پرداخت می‌نماید، مبالغ مذکور به عنوان هزینه قابل قبول تولید کننده یا ارایه دهنده خدمات نمی باشد.

7- هزینه ها یا پرداخت‌های مشمول مالیات تکلیفی:

در خصوص هزینه ها و وجوه پرداخت شده توسط اشخاصی که وفق مقررات قانونی مشمول کسر وپرداخت مالیات تکلیفی می‌باشند، عدم پذیرش هزینه‌های مذکور صرفا  به دلیل عدم کسر مالیات تکلیفی (به استثنای موارد مصرح درآیین نامه اجرایی موضوع بند 8 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 24408 مورخ 1381/08/07 سازمان امور مالیاتی کشور) صحیح نمی باشد.

8- پاداش هیات مدیره:

پرداخت پاداش هیات مدیره مصوب مجمع عمومی شرکت ها با عنایت به مفاد مواد 239و241 قانون تجارت از محل سود خالص قابل تقسیم انجام می‌پذیرد، لذا پاداش مذکور نمی تواند در زمره هزینه‌های قابل قبول تلقی گردد. بدیهی است در هر صورت پاداش اعضا حقیقی هیات مدیره (اعم از موظف وغیر موظف) با رعایت مقررات مالیاتی مشمول کسر مالیات حقوق می‌باشد که در صورت عدم اقدام توسط شرکت،واحد مالیاتی نسبت به مطالبه مالیات وجرایم متعلقه اقدام نماید.

9- پرداخت‌های انجام شده طبق قوانین بودجه سالانه کشور:

در مواردیکه به موجب قوانین مصوب اشخاص مکلف به پرداخت وجوهی در وجه خزانه یا سایر مراجعی که قانون گذار ذکر نماید، باشند چنانچه طبق قانون مذکور یا سایر قوانین به عنوان هزینه قابل قبول اعلام شود ویا از ماخذ درآمد مشمول مالیات قابل وصول باشد، در این صورت بر اساس قسمت اخیر ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم وجوه پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول سال پرداخت تلقی ویا به استناد تبصره 5 ماده 105 از درآمد مشمول مالیات اشخاص قابل کسر خواهد بود. در غیر این صورت به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نخواهد شد.

10- درآمد حاصل از فروش حق تقدم سهام و صرف سهام شرکت‌های خارج از بورس:

الف- در اجرای تبصره 2 ماده 143 ق.م.م ارزش اسمی حق تقدم سهام در شرکت‌های خارج از بورس جهت محاسبه مالیات نقل وانتقال، ارزش اسمی سهام یا سهم‌الشرکه اصلی آن می‌باشد.

ب- درآمد حاصل از صرف سهام:

1- ب- درآمد حاصل از صرف سهام ناشی از سلب حق تقدم سهامداران (شرکت‌های پذیرفته شده در بورس وسایر شرکت ها) در صورتی که منبع مذکور در دفاتر به حساب سهامداران قبلی (سهامدارانی که از آن‌ها سلب حق تقدم شده است) منظور گردد ومتعاقبا به صورت نقد پرداخت یا صرف افزایش سرمایه به نام سهامداران قبلی شود، حسب مورد مشمول مقررات تبصره 2 و3 ماده 143 ق.م.م خواهد بود.

2- ب- درآمد حاصل از صرف سهام شرکت‌های خارج از بورس که بصورت اندوخته در حساب‌های شرکت ثبت وبه کلیه سهامداران تعلق دارد طبق مقررات ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم مشمول مالیات می‌باشد.

3- ب- درآمد حاصل از صرف سهام شرکت‌های پذیرفته شده در بورس در صورتی که سهام آن‌ها طبق مقررات وبا مجوز بورس در خارج از بورس عرضه وبه فروش برسد مشمول مقررات تبصره 3 ماده 143 ق.م.م خواهدبود. در غیر این صورت درآمد حاصله طبق مقررات ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم مشمول مالیات می‌باشد.

ج- در صورتی که تمام یا قسمتی از معاملات سهام وحق تقدم سهام شرکت‌های پذیرفته شده در بورس، از طریق کارگزاران بورس انجام نشده ونیز تشریفات این معامله در دفتر سازمان بورس واتاق پایاپای ثبت نشده باشد 10% بخشودگی مالیات موضوع ماده 143 ق.م.م به عملکرد سال مزبور تعلق نمی گیرد.

11- معافیت موضوع ماده 138ق.م.م :

به استناد ماده 138 ق.م.م آن قسمت از سود ابرازی شرکت‌های تعاونی وخصوصی که برای توسعه وبازسازی ونوسازی یا تکمیل واحدهای موجود صنعتی ومعدنی خود یا ایجاد واحدهای جدید صنعتی یا معدنی در آن سال مصرف (هزینه گردد با رعایت کلیه شرایط مقرر در ماده مذکور از 50% مالیات متعلقه موضوع ماده 105 ق.م.م معاف خواهد بود.

مبالغ مصرف شده (هزینه شده) بابت توسعه وتکمیل و... در هر سال نسبت به کل سود ابرازی اعم از معاف وغیر معاف قابل اعمال می‌باشد.

12- ذخیره (اندوخته) طرح وتوسعه موضوع ماده 138 ق.م.م قبل از اصلاحیه 1380/11/27:

مـودیانـیـکه در اجـرای مـقررات مـاده 138 قـانـون مـالیـاتـهای مـستقیم قـبل از اصلاحیه مورخ 1380/11/27 وبا رعایت بند 8 بخشنامه شماره 71197/7041/211 مورخ 1381/12/14 سازمان امور مالیاتی کشور برای سنوات 1381 وبه بعد نسبت به ایجاد ذخیره طرح و توسعه اقدام نموده اند در صورت تخلف وشرایط مقرر در ماده مذکور مشمول مالیات وجوه به متعلق مطابق مقررات تبصره 2 ماده 138 قبل از اصلاحیه خواهد بود.

13- مطالبه 5% مالیات تکلیفی از پیمانکاران خارجی:

قراردادهای پیمانکاری اشخاص حقوقی خارجی وموسسات مقیم خارج از ایران موضوع بند الف ماده 107 ق.م.م که از تاریخ 1382/01/01 به بعد منعقد شده باشند ودارای شعبه یا نمایندگی در ایران نباشند مشمول کسر 5 درصد مالیات تکلیفی موضوع ماده 104 ق.م.م خواهند بود.

14- مالیات سود سهام در ارتباط با قراردادهای اجتناب از اخذ مالیات مضاعف:

در ارتباط با مالیات اشخاص حقوقی که مشمول قراردادهای اجتناب از اخذ مالیات مضاعف می‌گردند یادآور می‌شود 25 درصد مالیات اشخاص حـقـوقی مـوضـوع مـاده 105 قـانـون مـالیات های مستقیم مالیات شخص حقوقی بوده لذا تلقی آن بعنوان مالیات سهامداران فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

15- هزینه‌های قابل قبول سنوات قبل:

هزینه‌های قابل قبول سنوات قبل که به هر دلیل خارح از اختیار مودی در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می‌یابد به استناد بند 27 ماده 148 ق.م.م بعنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌گردد.

16- وجوه اداره شده:

نظر به اینکه مانده وجوه اداره شده نزد بانک ها سپرده بانکی تلقی نمی گردد بنا براین سود دریافتی از وجوه اداره شده نزد بانک‌های ایرانی یا موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز، مشمول معافیت موضوع بند 2 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم نخواهد بود.