هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پــرونـــده : هـ ع/9900382 شماره دادنامه :9909970906011453 تاریخ : 1399/12/03
شـاکــی : شرکت انبوه سازی هه تاو آوران دنیا
طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال عبارت « دریافت پروانه جواز ساخت به نام خود» در بخشنامه شماره 4994/200 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1391/03/08
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور، به خواسته ابطال عبارت «دریافت پروانه جواز ساخت به نام خود» در بخشنامه شماره 4994/200 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1391/03/08، به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده است که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقررات مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
- بخشنامه شماره 4994/200 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1391/03/08
«پیرو دستورالعمل شماره 23003/200 مورخ 1390/10/11 و در اجرای تصوب نامه شماره 12244/ت47267/ک مورخ 1391/01/28 وزیران عضو کار گروه مسکن(تصویر پیوست) مقرر میدارد :
سارندگان مسکن مهر که طبق اعلام وزارت راه وشهرساری در چارچوب تفاهم نامه سه جانبه و چهار جانبه(تعاونی‌های مسکن) با در اختیار گرفتن زمین و دریافت پروانه جواز ساخت بنام خود نسبت به احداث ساختمان اقدام وآن را حسب مورد به اشخاص متقاضی معرفی شده از طرف ادارات راه و شهر سازی یا تعاونی ها واگذار می‌نمایند مالک اعیانی محسوب و مشمول فصل مالیات بر درآمد املاک قانون مالیاتهای مستقیم بوده و هنگام انتقال اعیانی،با رعایت مقررات مشمول مالیات به نرخ مواد 59و77 قانون مذکور میباشند.
لذا وجوه دریافتی اینگونه سازندگان از بابت قرار داد های ساخت املاک مذکور مشمول مالیات عملکرد پنج(5%) مالیات تکلیفی موضوع ماده 104اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب1380/11/27 نخواهد بود.
علی عسکری
رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور»
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
براساس مصوبات ذیل :
1- تصویب‌نامه شماره 152753/ت43505 کارگروه منتخب به عنوان نمایندگان ویژه رییس جمهور مورخ 1388/08/02
2- تصویب‌نامه شماره 31782/ت44548 کارگروه منتخب به عنوان نمایندگان ویژه رییس جمهور مورخ 1389/02/13
3- تصویب‌نامه شماره 87670/ت44857 کارگروه منتخب به عنوان نمایندگان ویژه رییس جمهور مورخ 1389/04/23
4- مصوبه شماره 169467/ت47267هـ هیات وزیران عضو کارگروه مسکن مورخ 1390/08/28
5- مصوبه شماره 12244/ت47267ک هیات وزیران عضو کارگروه مسکن مورخ 1391/01/28
6- مصوبه شماره 30562/ت49128هـ هیات وزیران مورخ 1392/02/15
7- بخشنامه شماره 33590/200 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1389/11/14
8- بخشنامه شماره 33003/200 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1390/10/11
9- بخشنامه شماره 23158/200 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1392/12/19
به صراحت نحوه معافیت پروژه‌های مسکن مهر از مالیات و مالیات بر ارزش افزوده ذکر و تبیین گردیده است و در تمام مصوبات فوق‌الذکر اشاره گردیده است که «پروژه‌های مزبور با دارا بودن قرارداد سه جانبه مستقیم با سازندگان و تعاونی ها و پیمانکاران فرعی طرف قرارداد با آن‌ها با هر نوع قرارداد، از پرداخت مالیات و مالیات بر ارزش افزوده معاف میباشند.»
علاوه بر آن در بند (2) از ماده (3) قراردادهای تیپ ساخت مسکن مهر آمده است که «هیچ گونه کسورات قانونی به مبلغ قرارداد فوق تعلق نگرفته و لحاظ نشده است»
با این حال بخشنامه مورد شکایت صادره از سازمان امور مالیاتی کشور با خروج از اختیارات قانونی خویش و در مغایرت با مقررات بالادستی، با اضافه نمودن شرط «سازنده با دریافت پروانه جواز ساخت به نام خود» اقدام به تضییع حقوق ذینفعان مصوبات هیات وزیران و بخشنامه‌های سابق الصدور از سازمان امور مالیاتی کشور نموده است.
لازم به ذکر است مالکیت اعیان املاک، صرفا با به نام بودن جواز ساخت محرز نمی گردد و این امر دلیلی بر مالکیت اعیان نمی باشد، بلکه همانگونه که در مصوبات صدرالاشاره ذکر گردیده است زمین می‌بایست در اختیار سازنده قرار گیرد (در رهن ایشان برود) و کلیه تسهیلات مستقیما در وجه سازنده کارسازی گردد و این امر برای کلیه سازندگان مسکن مهر که دارای قرارداد سه جانبه مستقیم هستند، محقق است. از سوی دیگر در بسیاری از موارد جهت تسریع در روند اجرای پروژه‌های مسکن مهر، قبل از انعقاد قرارداد ساخت با سازنده و شروع به کار، نقشه و مشخصات فنی و جواز ساخت توسط مقامات دولتی دریافت شده بود و نبودن جواز ساخت به نام سازنده، هیچ گونه مغایرت حقوقی و قراردادی در بحث قرارداد سه جانبه و ترهین زمین به نام سازنده ندارد.
لذا اقدام سازمان امور مالیاتی کشور در صدور بخشنامه مورد شکایت با شرط مورد اشاره، خروج از اختیارات قانونی و از آنجا که موجبات تضییع حقوق اشخاص را فراهم نموده است تقاضای ابطال شرط مذکور و اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آن وجود دارد.
در پاسخ به شکایت مذکور، دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 6551/212/س مورخ 1399/04/23 به طور خلاصه توضیح داده است که :
1 - با عنایت به تغییر مقررات ناظر بر معافیت مالیاتی ساخت مسکن مهر در بازه‌های زمانی و وجود ابهام در بخشنامه‌های پیشین ناظر بر اجرای معافیت مالیاتی نسبت به سازندگان مسکن مهر و به ویژه با لحاظ مفاد دادنامه شماره 86 به تاریخ 1398/01/27 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند (2) مصوبه شماره 30562/ت49128هـ به تاریخ 1392/02/15 هیات وزیران (که مفاد آن رای به موجب بخشنامه شماره 23158/200/ص به تاریخ 1392/02/19 این سازمان به واحدها و مراجع مالیاتی اعلام شده) یادآور می‌شود که در راستای اجرای صحیح تصویب‌نامه شماره 12244/ت47267/ک به تاریخ 1391/01/28 وزیران عضو کارگروه مسکن سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه معترض عنه مبادرت به تبیین دقیق شمول معافیت مالیاتی نسبت به سازندگان مسکن مهر نموده است و برخلاف ادعای شاکی، ذکر عبارت "دریافت جواز ساخت به نام سازنده" در بخشنامه مورد شکایت دقیقا مستند به اسناد بالادستی و قوانین و مقرراتی می‌باشد که ذیلا به مهمترین آن‌ها اشاره می‌گردد:
الف) به منظور تامین زمین، طراحی، آماده سازی و ساخت واحدهای مسکونی طرح مسکن مهر، تفاهم نامه سه جانبه ای فیمابین سازمان مسکن و شهرسازی و تامین کننده زمین و بانک مسکن پیش بینی شده است و به موجب جز 2 بند (ج) ماده (2) تفاهم نامه مذکور (موضوع تصویب‌نامه شماره 126560ت43165ن به تاریخ 1388/06/24و شیوه نامه ابلاغی به شماره 2/100/33163 به تاریخ 1388/07/05) (تصاویر پیوست)، وظایف سازنده مسکن مهر عبارت است از: «تهیه نقشه‌های کامل واحدهای مسکونی و محوطه سازی در صورت عدم تهیه توسط شرکت/سازمان/بنیاد ظرف مدت دو هفته و تایید شرکت/سازمان/بنیاد و اخذ پروانه ساختمان براساس نقشه‌های مربوطه.» به موجب جز اخیرالذکر، انبوه سازان به اخذ پروانه ساختمان و جواز ساخت به نام خود نسبت به احداث مسکن مهر مکلف گردیده اند.
ب) به موجب ماده (100) قانون شهرداری «مالکین اراضی و املاک واقع در محدوده شهر یا حریم آن باید قبل از هر اقدام عمرانی یا تفکیک اراضی و شروع ساختمان از شهرداری پروانه اخذ نمایند.» مستنبط از مادهقانونی یادشده، احراز شرایط پیمانکاران مسکن مهر منوط به ارایه پروانه ساختمان و مجوز ساخت، پایان کار، صورتمجلس تفکیکی و... می‌باشد تا پس از اخذ مجوزهای قانونی فوق‌الذکر، متعاقبا مشمول معافیت مالیاتی مقرر گردند.
2- موضوع بخشنامه موضوع شکایت، صرفا ابلاغ مفاد تصویب‌نامه شماره 12244/ت47267ک به تاریخ 1391/01/28 وزیران عضو کارگروه مسکن می‌باشد (تصویرپیوست). مستنبط از تصویب‌نامه اخیرالذکر :
اولا) سازندگانی که خارج از چهارچوب تفاهم‌نامه‌های سه جانبه و چهارجانبه مسکن مهر به عنوان پیمانکار با وزارت راه و شهرسازی (مسکن و شهرسازی) یا تعاونی‌های مسکن یا سایر اشخاص در قبال دریافت حق‌الزحمه نسبت به احداث ساختمان اقدام می‌نمایند، مشمول این مصوبه نبوده و حسب مقررات مشمول مالیات عملکرد و همچنین مالیات برارزش افزوده بابت خدمات ارایه شده از مابه ازا دریافتی خواهند بود.
ثانیا) بر اساس مصوبه فوق‌الذکر، صرفا زمینی که «متعلق به سازنده» است با رعایت سایر شرایط مقرر در آن مصوبه، مشمول معافیت مالیاتی قلمداد گردیده است. بدیهی است دریافت پروانه و جواز ساخت به نام سازنده، از جمله شرایط احراز تعلق زمین به سازنده می‌باشد. لذا مصوبه مذکور منصرف از پیمانکاران ساخت و احداثی می‌باشد که مالکیت زمین، متعلق به آنان نیست.
ثالثا) به موجب مصوبه یادشده، مقرر شده بود: قراردادهای منعقده طرح مسکن مهر، بر اساس بخشنامه‌ای که سازمان امور مالیاتی در چهارچوب ماده (104) قانون مالیاتهای مستقیم صادر می‌نماید، مصداق مالیات موضوع این ماده نخواهد بود. لذا بر خلاف ادعای شاکی، تعیین ضوابط معافیت مالیاتی و انطباق آن بر سازندگان طرح مسکن مهر، در چهارچوب اختیاری است که مصوبه فوق‌الذکر به سازمان امور مالیاتی کشور در صدور بخشنامه ناظر بر موضوع اعطا نموده است و این سازمان نیز به موجب تفویض اختیار مذکور در مصوبه یاد شده، با رعایت کلیه ضوابط و مقررات صدرالذکر و در حیطه صلاحیت‌های ذاتی خود، در بخشنامه موضوع شکایت، «دریافت پروانه جواز ساخت به نام سازنده» را از جمله ضوابط اعمال معافیت مالیاتی نسبت به سازندگان طرح مسکن مهرتلقی نموده است .
نظریه تهیه کننده گزارش : با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، اولا: به موجب ماده (100) قانون شهرداری مصوب 1334/04/11 با اصلاحات و الحاقات بعدی «مالکین اراضی و املاک واقع در محدوده شهر یا حریم آن باید قبل از هر اقدام عمرانی یا تفکیک اراضی و شروع ساختمان از شهرداری پروانه اخذ نمایند.»، ثانیا: برمبنای جز (2) بند (ج) ماده (2) تفاهم نامه سه جانبه فی مابین سازمان مسکن و شهرسازی و تامین کننده زمین و بانک مسکن مستند به بخشنامه شماره 126560/ت43165ن معاونت اول ریاست جمهور مورخ 1388/06/24 «اخذ پروانه ساختمان براساس نقشه‌های مربوطه» از وظایف سازنده بوده، نظر به این که مقررات مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن بوده، بنابراین خلاف قانون و خارج از اختیار نمی باشد. تهیه کننده گزارش: صفدر محققی
رای هیات تخصصی
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، اولا: به موجب ماده (100) قانون شهرداری مصوب 1334/04/11 با اصلاحات و الحاقات بعدی «مالکین اراضی و املاک واقع در محدوده شهر یا حریم آن باید قبل از هر اقدام عمرانی یا تفکیک اراضی و شروع ساختمان از شهرداری پروانه اخذ نمایند.»، ثانیا: برمبنای جز (2) بند (ج) ماده (2) تفاهم نامه سه جانبه فی مابین سازمان مسکن و شهرسازی و تامین کننده زمین و بانک مسکن مستند به بخشنامه شماره 126560/ت43165ن معاونت اول ریاست جمهور مورخ 1388/06/24 «اخذ پروانه ساختمان براساس نقشه‌های مربوطه» از وظایف سازنده بوده، نظر به این که مقررات مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن بوده، بنابراین خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زین‌العابدین تقوی - رییس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری