ابطال تبصره‌های 1 و 5 ماده 11 و ماده 29 آیین‌نامه اجرایی قانون تجمیع عوارض

الف - کانون سردفتران و دفتریاران و آقای احمد علی سیروس در دادخواست‌های تقدیمی اعلام داشته‌اند، به موجب تبصره 2 ماده 4 قانون موسوم به تجمیع عوارض مصوب 22/10/1381 مجلس شورای اسلامی، دفاتر اسناد رسمی مکلف شدند قبل از تنظیم سند مربوط به انواع خودرو، رسید یا گواهی پرداخت عوارض و مالیات نقل و انتقال را از (فروشنده) دریافت نمایند لذا با توجه به صدر تبصره مذکور، قانون‌گذار تعلق مالیات را مختص مواردی دانسته که قصد نقل و انتقال و فروش خودرو در بین بوده و در واقع مالکیت از ید فروشنده خارج می‌شود و تأکید قانون‌گذار در اخذ رسید مالیات از فروشنده، مبین این قصد است در غیر این صورت از کلماتی مانند معامل و یا تنظیم‌کننده سند و امثال آن استفاده می‌شد نه فروشنده بنابراین در مواردی که سند تنظیمی موجب تغییر مالکیت نمی‌گردد قاعدتاً مشمول مالیات نخواهد شد. هیأت وزیران در تصویب آیین‌نامه اجرایی قانون فوق خارج از حدود اختیارات قانونی بنا به دلایل زیر اقدام نموده است:

1- به موجب تبصره 1 ماده 11 آیین‌نامه اجرایی قانون موسوم به تجمیع عوارض، اولاً مبادرت به قانون‌گذاری نموده و تنظیم هر نوع سند اعم از قطعی و شرطی و رهنی و اجاره‌ای و وکالتی و غیره را مشمول مالیات دانسته که مغایر صدر تبصره 2 ماده 4 قانون مرقوم است.

2- علی‌رغم آن که تنظیم سند وثیقه را قانون مشمول مالیات ندانسته تبصره 1 ماده 11 آیین‌نامه تنظیم سند رهنی را از موارد اخذ مالیات و عوارض محسوب نموده است.

3- در تبصره 3 ماده 11 آیین‌نامه، تنظیم وکالت کلی را محدود نموده که چنین صراحت و مجوزی در قانون به تنظیم‌کنندگان آیین‌نامه داده نشده و قوانین مغایر لغو شده است.

4- دفاتر اسناد رسمی را مکلف به ارسال تصویر فیش‌های پرداختی نموده و در قسمت اخیر آیین‌نامه، عدم ارسال تصویر فیش‌های پرداختی و فهرست مالیات نقل و انتقال را مشمول جریمه‌ای معادل 5/2% مالیات برای هر ماه تأخیر و جریمه دیگری معادل 50% اصل مالیات دانسته است. حال آنکه حکم اصلی تبصره 2 ماده 4 قانون مذکور، پرداخت مالیات نقل و انتقال خودرو بوده و عبارت «در صورت تخلف از این حکم مشمول جریمه‌ای...» اشاره قانون‌گذار به وصول حقوق دولتی بوده و عدم ارسال آمار که امری اداری است، نمی‌تواند مستوجب 2 جریمه نقدی (به شرح تبصره 2 ماده 4 و تبصره 3 ماده 6) گردد زیرا هنگامی که مالیات صحیحاً وصول و به حساب خزانه واریز شده تأخیر یا عدم ارسال آمار ضرر و زیانی به حقوق دولتی وارد نمی‌سازد. گذشته از آن طبق ماده 29 آیین‌نامه قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354 و اصلاحی‌های بعدی آن و ماده 268 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366، تخلف سردفتر در ارسال آمار موجب تعقیب انتظامی و انفصال است، لذا تبصره یک برخلاف اختیارات قانونی تصویب شده است.

5- طبق تبصره 5 ماده 11 آیین‌نامه مذکور، ادارات راهنمایی و رانندگی مجاز به انجام معاملات خودرو در خارج از سیستم سازمان ثبت و املاک کشور شده و بدین ترتیب بنیاد تعاون ناجا با درج آگهی در جراید، بخش خصوصی را جهت واگذاری خطوط نقل و انتقال خودرو به همکاری دعوت و مبادرت به واگذاری غرفه در این خصوص نموده است. حال آنکه با توجه به نسخ کلیه قوانین و مقررات مغایر به موجب قانون تجمیع عوارض مذکور، هیچ‌گونه مجوزی برای انجام معاملات خودرو در خارج از سیستم سازمان ثبت اسناد و املاک کشور صادر نشده و تأکید تبصره 2 ماده 4 قانون مذکور بر وصول مالیات نقل و انتقال توسط دفاتر اسناد رسمی در چهارچوب سیستم سازمان ثبت اسناد و املاک کشور می‌باشد و در صورت انجام معامله توسط بخش خصوصی، گذشته از آن که برخلاف صریح ماده 1287 قانون مدنی و بند ص ماده 51 قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1380 می‌باشد. میلیاردها ریال حق‌الثبت و حقوق دولتی نیز بلاوصول خواهد ماند؛ لذا استدعای رسیدگی و لغو تبصره‌های یک، 3 و 5 ماده 11 آیین‌نامه اجرایی قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی مصوب 28/11/1381 دارد.

ب - آقای محسن میراب‌زاده اردکانی در دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، در تبصره 3 ماده 6 قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران به صراحت اعلام می‌گردد. «... پرداخت مالیات و عوارض پس از موعد مقرر مؤجل تعلق جریمه‌ای معادل 5/2/% به ازای هر ماه تأخیر خواهد بود» در حالی که در تنظیم ماده 29 آیین‌نامه اجرایی قانون فوق با اضافه نمودن عبارت «به صورت روز شمار» به متن قانون، حکم اصلی ماده قانونی فوق را تغییر داده‌اند؛ لذا با عنایت به اینکه مورد مذکور از مصادیق قانون‌گذاری بوده و خارج از حدود اختیارات قانونی هیأت وزیران می‌باشد تقاضای ابطال عبارت «به صورت روز شمار» از ماده 29 آیین‌نامه اجرایی فوق‌الذکر را دارم. معاون دفتر امور حقوقی دولت در پاسخ به شکایت قانون سردفتران و دفتریاران و آقای احمد علی سیروس طی نامه شماره 2978 مورخ 27/10/1383 ضمن ارسال تصویر نظریه شماره 1818/91 مورخ 18/5/1383 وزارت امور اقتصادی و دارایی اعلام داشته‌اند، 1- ایراد شاکی در بند یک و 2 دادخواست اعتراض به درج عبارت «هر نوع سند» همچنین کاربرد واژه‌های رهنی - وکالتی و غیره در تبصره یک ماده 11 آیین‌نامه مورد بحث است. حکم قانون به شرح ذیل است، تبصره 2 ماده 4 قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم «تنظیم سند وثیقه، وکالت خرید و خروج موقت برای خودرو، مشمول مالیات نقل و انتقال موضوع بند (ح) این ماده نمی‌باشد».

دفاتر اسناد رسمی مکلفند قبل از تنظیم سند مربوط به انواع خودرو، رسید و یا گواهی پرداخت عوارض موضوع بند «و» این ماده و همچنین رسید پرداخت مالیات موضوع بند «ح» این ماده را از فروشنده اخذ نموده و ضمن درج شماره فیش بانکی و تاریخ و مبلغ و نام بانک دریافت‌کننده مالیات و نیز فیش بانکی و گواهی پرداخت موضوع بند «و» و همچنین نوع و مشخصات نوع خودرو در سند تنظیمی، فهرست کامل نقل و انتقال خودروها را هر پانزده روز یک بار به ادارات مالیاتی ذی‌ربط ارسال نمایند. در صورت تخلف از این حکم علاوه بر پرداخت مالیات و عوارض متعلقه و جرایم موضوع این قانون مشمول جریمه‌ای معادل 50% مالیات و عوارض متعلقه خواهد بود...
در پاسخ به ایراد مزبور اعلام می‌دارد، اولاً صدر تبصره راجع به مستثنا بودن تنظیم برخی از اسناد از پرداخت مالیات است و حکمی راجع به عوارض ندارد. ثانیاً در قسمت میانی تبصره مقرر کرده است، دفاتر اسناد رسمی مکلفند قبل از تنظیم سند مربوط به انواع خودرو رسید یا گواهی پرداخت عوارض را اخذ کنند و در این قسمت «سند» علی‌الاطلاق آمده و مقید به نوع خاصی از سند از جمله قطعی نشده است لذا دولت ناگزیر بوده برای اجرای حکم قانون انواع سند را قید کند تا اشکالی در اجرا پیش نیاید 2- شاکی در بند سوم دادخواست نسبت به تبصره 3 ماده 11 آیین‌نامه ایراد گرفته که دولت دفاتر اسناد رسمی را مکلف نموده که در وکالت‌نامه‌های کلی به وکالت در نقل و انتقال خودرو تصریح نمایند. دلیل تأکید دولت به تصریح به وکالت نقل و انتقال خودرو در وکالت‌نامه‌های کلی آن است که تکالیف دفاتر اسناد رسمی مندرج در تبصره 2 ماده 4 از جهت اخذ گواهی پرداخت عوارض روشن و انجام‌پذیر باشد. با توجه به نکات فوق و نظریه تفضیلی وزارت امور اقتصادی و دارایی خواهشمند است نسبت به شکایت مطروحه اتخاذ تصمیم گردد.

در نامه شماره 1818/91 مورخ 18/5/1383 مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی آمده است:
1- در تبصره 2 ماده 4 قانون تجمیع عوارض، قانون‌گذار با ذکر عبارت «تنظیم سند وثیقه، وکالت خرید و خروج موقت خودرو مشمول مالیات نقل و انتقال موضوع بند (ح) نمی‌باشد.» و همچنین اضافه نمودن عبارت «دفاتر اسناد رسمی مکلفند قبل از تنظیم سند مربوطه به انواع خودرو، رسید یا گواهی پرداخت عوارض و همچنین مالیات موضوع بند (ح) این ماده را اخذ نمایند.» عدم پرداخت مالیات نقل و انتقال را صرفاً منحصر به موارد فوق‌الاشاره نموده و معنی مخالف آن این است که تنظیم سایر اسناد مشمول مالیات خواهد بود.
2- تصویب تبصره 3 ماده 11 آیین‌نامه و مکلف نمودن دفاتر اسناد رسمی مبنی بر تصریح وکالت نسبت به خودرو در اسناد وکالتی که در راستای وصول مالیات از تنظیم اسناد وکالتی خودرو می‌باشد مطابق نظر قانون‌گذار بوده و سابقاً هم به همین نحو عملی می‌شده است و منظور این است که اشخاص با تنظیم وکالت در خصوص خودرو از پرداخت مالیات مقرر قانون فرار ننمایند.
3- عبارات مندرج در تبصره یک ماده 11 آیین‌نامه اجرایی معروف به تجمیع عوارض عین و تکرار مندرج در تبصره 2 ماده 4 قانون مذکور است. شایان ذکر است که در صورتی که دفتر اسناد رسمی قبل از تنظیم سند رسید پرداخت عوارض و مالیات مقرر و مربوطه را اخذ نماید چه دلیلی دارد که سایر تکالیف و از جمله ارسال فهرست‌های مربوطه را بعد از سپری شدن پانزده روز اقدام و یا وصول ارسال ننمایند.
4- در تبصره 5 ماده 11 آیین‌نامه حکمی مبنی بر انجام معاملات اتومبیل در خارج از سیستم ثبت اسناد صادر نشده و چنین برداشتی از آن نادرست است، بلکه مراد از تبصره جلوگیری از عدم پرداخت مالیات‌های متعلقه مربوط به معاملات اتومبیل و وصول حقوق دولتی در صورتی که معامله خارج از سیستم سازمان ثبت اسناد صورت گیرد، بوده است.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسای شعب بدوی و رؤسا و مستشاران شعب تجدیدنظر تشکیل و پس از استماع توضیحات نمایندگان کانون سردفتران و دفتریاران، وزارت امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) و راهنمایی و رانندگی و نیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران و بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

الف - حکم مقرر در صدر تبصره 2 ماده 4 قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا، ارائه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی مصوب 1381 مصرح در عدم شمول مالیات موضوع بند (ح) ماده مزبور در موارد تنظیم سند وثیقه، وکالت خرید و خروج موقت برای خودرو و همچنین به قرینه تکلیف دفاتر اسناد رسمی به اخذ رسید یا گواهی پرداخت مالیات و عوارض از فروشنده مفید اختصاص حکم قانون‌گذار به اخذ مالیات و عوارض در صورت نقل و انتقال قطعی خودرو و لزوم تنظیم سند انتقال در دفاتر اسناد رسمی است. بنا به جهات فوق‌الذکر و عنایت به اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران که وضع هرگونه مالیات را منحصراً از طریق قانون مجاز اعلام داشته است، مفاد تبصره 1 ماده 11 آیین‌نامه مورد اعتراض که مفهوم تسری حکم مقنن به اخذ مالیات و عوارض در صورت تنظیم هر نوع سند «شرطی، اجاره‌ای، رهنی، صلح، وکالتی، و غیره» و همچنین تبصره 5 ماده آیین‌نامه که مبین تفویض صلاحیت تنظیم سند انتقال توسط نیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران، (ادارات راهنمایی و رانندگی) در خارج از سیستم سازمان ثبت اسناد و املاک کشور است، مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات قوه مجریه در وضع مقررات دولتی تشخیص داده می‌شود.

ب - مستفاد از حکم مقرر در قسمت دوم تبصره 2 ماده 4 قانون مذکور با عنایت به عدم جواز دریافت مالیات و عوارض مضاعف در مورد نقل و انتقال قطعی خودرو، الزام دفاتر اسناد رسمی به پرداخت مالیات و عوارض متعلقه و جرایم مقرر در تبصره 2 ماده 4 قانون مزبور منحصراً ناظر به تنظیم سند رسمی انتقال قطعی (در صورت عدم پرداخت مالیات و عوارض مربوط) توسط فروشنده است. بنابراین سیاق عبارات تبصره یک ماده 11 آیین‌نامه مزبور که الزام دفتر اسناد رسمی به پرداخت مالیات و عوارض و جرایم موضوع این قانون حتی در صورت پرداخت مالیات و عوارض مقرر قبل از تنظیم سند رسمی توسط فروشنده می‌باشد خلاف هدف و حکم مقنن در این باب است.

ج - طبق تبصره 3 ماده 4 قانون موسوم به تجمیع عوارض پرداخت مالیات و عوارض پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه‌ای معادل 5/2% به ازای هر ماه تأخیر خواهد بود. بنابراین مدلول قسمت آخر ماده 29 آیین‌نامه اجرایی قانون که دریافت جریمه فوق‌الاشعار را به صورت روز شمار اعلام داشته خلاف حکم مقنن در این باب است. بنا به مراتب مذکور تبصره‌های یک و 5 ماده 11 از جهات فوق‌الذکر و همچنین عبارت «به صورت روز شمار محاسبه می‌شود» از متن ماده 29 آیین‌نامه اجرایی قانون مستنداً به قسمت دوم ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌شود.

د - نظر به توضیحات نمایندگان وزارت امور اقتصادی و دارایی و نیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران در خصوص شرایط مربوط به تنظیم سند انتقال خودرو و لزوم تعیین مشخصات دقیق مالک و ضرورت تصریح در مورد اختیار وکیل به انتقال خودروی متعلق به موکل، تبصره 3 ماده 11 آیین‌نامه قانون خارج از حدود اختیارات قوه مجریه در وضع مقررات دولتی نمی‌باشد.