* شماره پــرونـــده: هـ ع/0001592 و 0001593 شماره دادنامه:1327- 140009970906011326 تاریخ: 1400/11/27
* شـاکی: آقای محمد رحم خدا و آقای بهمن زبردست
* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال عبارات مشخص مندرج در بند 4-1 و 2-2-1 از قسمت «و» دستورالعمل شماره 522/99/200 مورخ 1399/11/27 رییس کل سازمان امور مالیاتی
*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال عبارات مشخص مندرج در بند 4-1 و 2-2-1 از قسمت «و» دستورالعمل شماره 522/99/200 مورخ 1399/11/27 رییس کل سازمان امور مالیاتی تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد. عبارات مشخص شده از مصوبات ذیل الذکر مورد اعتراض شاکی قرار دارد:
1-2-2درمواردیکه مودی با رعایت حکم تبصره 2 ماده 8 آیین‌نامه موضوع ماده 95 قانون مکلف به صدور اسناد درآمدی(صورتحساب فروش کالا، قرارداد، صورت وضعیت پیمانکاری و حسب مورد سایر اسناد درآمدی) باشد و از ارایه تمام اسناد درآمدی خود اجتناب نماید، حس ابرس مسیول موظف است با عنایت به اسناد و مدارک و سوابق مالیاتی موجود و اطالعات مکتسبه بر اساس گزارش بازرسی و انجام تحقیقات میدانی از فعالیت مودی، و همچنین در نظرگرفتن عواملی از قبیل میزان برق مصرفی،کارکرد ماشین آلات،تعداد کارکنان، شیفتکاری، میزان مواد مصرفی در تولید، بررسی مشاغل مشابه و اعمال سایر روش‌های حسابرسی در خصوص واحدهای تولیدی و برای فعالیت‌های بازرگانی یا خدماتی با بررسی عوامل موثر از جمله مساحت محل فعالیت، تعداد انبارها ، کارکنان، اجاره پرداختی، مشاغل مشابه و یا اطلاعات مکتسبه از پایگاه اطلاعاتی مالیاتی سازمان و یا سایر مراجع در خصوص معامالت مودی یا بررسی صورت حساب‌های بانکی مودی، حسب مورد، ارزش منصفانه فروش کالا و درآمد ناشی از ارایه خدمات، موید صحت فروش و درآمد ابرازی مودی باشد، فروش و یا درآمد ابرازی مودی بایستی مورد پذیرش قرار گرفته و صرفا جریمه‌های مرتبط با عدم صدور صورتحساب از مودی مطالبه شود. در صورت عدم مطابقت درآمد ابرازی مودی با اسناد و مدارک مکتسبه از پایگاه‌های اطالعاتی و یا صورت حساب‌های بانکی ابرازی یا اطالعات حاصل از تحقیقات میدانی (براساس ارزش منصفانه)، کتمان درآمد یا فروش مودی به صورت مستند یا مستدل احراز شود، اطالعات درآمدی بدست آمده مبنای محاسبه و تعیین میزان فروش و درآمدهای مودی خواهد بود. در چنین مواردی برای تعیین درآمد/ ماخذ مشمول مالیات درآمدهای کتمان شده رعایت بند 4 این دستورالعمل الزامی است.
1-2 درموارد کتمان فعالیت; حسابرسان مالیاتی درحین عملیات حسابرسی می‌بایست، ضمن انجام تحقیقات میدانی و تهیه گزارش بازرسی از محل و در نظرگرفتن عواملی از قبیل میزان برق مصرفی،کارکرد ماشین آلات،تعداد کارکنان، شیفتکاری، میزان مواد مصرفی درتولید، بررسی مشاغل مشابه و سایر روش‌های حسابرسی، میزان تولید درخصوص واحدهای تولیدی(، و درخصوص فعالیت‌های بازرگانی یا خدماتی با بررسی عوامل موثر از جمله مساحت محل فعالیت، تعداد انبارها، کارکنان، اجاره پرداختی، مشاغل مشابه و یا با مراجعه به پایگاه اطالعات مالیاتی سازمان یا اطالعات واصله از سایر مراجع در خصوص معامالت مودی یا بررسی صورت حساب‌های بانکی مودی، حسب مورد ارزش منصفانه فروش کاال و درآمد ناشی از ارایه خدمات را تعیین و با در نظر گرفتن نسبت سود فعالیت، درآمد/ ماخذ مشمول مالیات ناشی از فعالیت کتمان شده را به جمع درآمد مشمول مالیات مودی اضافه نمایند. حکم این بند در مواردی که پس از صدور و ابالغ برگ تشخیص مالیات اعم از این که به قطعیت رسیده یا نرسیده باشد، معلوم شود مودی فعالیت‌های کتمان شدهای داشته و مالیات متعلق به آن نیز مطالبه نشده باشد، نیز جاری خواهد بود.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
مراد قانون گذار از اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم و حذف ماده 97 مصوب 1380/11/28 و مواد 152 الی 154 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1369/12/15 که متعاقبا منجر به حذف روش تشخیص علی‌الراس گردید، اصولا جایگزینی طرح جامع مالیاتی (که در طی سنوات مدید هزینه‌های هنگفتی جهت استقرار آن گردیده است) و جلوگیری از رفتار و برآوردهای بعضا سلیقه ای که به مجوز ماده 152 الی 154 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1369/12/15 و با در نظر گرفتن عواملی از قبیل خرید، فروش، میزان تولید، میزان حق تمبر مصرفی، مشاغل مشابه! و سایر عوامل (که عمدتا در رسیدگی‌ها عواملی چون میزان برق مصرفی، مساحت محل کسب، تعداد کارکنان نیز در نظر گرفته میشد و در گزارشات رسیدگی موضوع ماده 237 درج می‌گردید) بود.
بر اساس ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه مصوب 31 تیرماه 1394 درصورتی که مودی از ارایه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خـودداری کند، سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به تهیه اظهارنامه مالیاتی برآوردی براساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مودیان از طرح جامع مالیاتی و مطالبه مالیات متعلق به موجب برگ تشخیص مالیات اقدام میکند. واضح است که در این ماده قانون گذار هیچگونه مجوزی به سازمان برای در نظر گرفتن عواملی چون میزان برق مصرفی،کارکرد ماشین آلات، تعداد کارکنان، شیفت کاری، میزان مواد مصرفی در تولید، مشاغل مشابه جهت تولید اظهارنامه برآوردی نداده است و تاکید قانون گذار صرفا استفاده از ظرفیت‌های طرح جامع مالیاتی و بخصوص مواد 229 و 169 مکرر است. این برخورد شدید (اظهارنامه برآوردی) مختص کسانی است که از ارایه اظهارنامه خودداری نموده اند حال آنکه عبارت مورد شکایت در بند 2-2-1 جهت رسیدگی به حساب اشخاصی است که در موعد مقرر اظهارنامه نیز ارسال نموده اند.
بر اساس ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه مصوب 31 تیرماه 1394 «به منظور شفافیت فعالیت‌های اقتصادی و استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی، پایگاه اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی مودیان مالیاتی شامل مواردی نظیر اطلاعات مالی، پولی و اعتباری، معاملاتی، سرمای های و ملکی اشخاص حقیقی و حقوقی در سازمان امور مالیاتی کشور ایجاد می‌شود.» و در ادامه کلیه وزارتخانه ها، موسسات دولتی، شهرداری ها، موسسات وابسته به دولت و شهرداری ها، موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی، نهادهای انقلاب اسلامی، بانک ها و موسسات مالی و اعتباری، سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و سایر اشخاص حقوقی اعم از دولتی و غیردولتی موظف به ارایه این اطلاعات به سازمان امور مالیاتی کشور شده اند. همانطور که مطلعید یکی از این اطلاعات که بسیار حایز اهمیت بوده و در سنوات اخیر با جنجال زیادی همراه بوده دسترسی به حساب‌های بانکی اشخاص است که منبعی بسیار موثق و قوی جهت امر رسیدگی به مالیات افراد است و سازمان در راستای بخشنامه 200/99/16 موره 1399/01/31 در حال استفاده از ظرفیت‌های این اجازه قانونی است. با توجه به وجود اینچنین پایگاه اطلاعاتی عظیم که در جهت امر تشخیص و مطالبه مالیات می‌تواند مورد استفاده قرار گیرد آیا مجددا لازم است که همانند گذشته و به رغم حذف روش تشخیص علی‌الراس و حذف مواد مربوط به قراین مالیاتی، عواملی چون برق مصرفی و مساحت محل فعالیت و مشاغل مشابه در نظر گرفته و برآورد میزان درآمد انجام شود؟
براساس ماده 94 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/28 «درآمد مشمول مالیات مودیان موضوع این فصل (مشاغل) عبارت است از کل فروش کالا و خدمات به اضافه سایر درآمدهای آنان که مشمول مالیات فصول دیگر شناخته نشده پس از کسر هزینه ها و استهلاکات مربوط طبق مقررات فصل هزینه‌های قابل قبول و استهلاکات» و یا بعبارتی واضح تر در ماده 106 قانون مذکور مصوب 1394/04/31 درآمد مشمول مالیات در مورد اشخاص حقوقی براساس میزان سوددهی فعالیت و سایر مقررات مربوط تعیین می‌گردد. واضح است که ماخذ مالیات می‌بایست سود بنگاه اقتصادی باشد و تعیین برآوردی و سلیقه ای و در نظر گرفتن عواملی که ممکن است و احتمال دارد هیچگونه ارتباطی با سود نداشته باشند ابدا تجویز نشده است.
در آیین‌نامه موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم به شماره 180718 مورخ 1398/09/13 که به تصویب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است نیز هیچگونه مجوزی به سازمان برای در نظر گرفتن عواملی چون میزان برق مصرفی،کارکرد ماشین آلات، تعداد کارکنان، شیفت کاری، میزان مواد مصرفی در تولید جهت تشخیص و مطالبه داده نشده است.
به استناد ماده 229 قانون مذکور اصل بر تشخیص و رسیدگی مالیات بر مبنای اسناد و مدارک مثبته است و در نظر گرفتن عواملی همچون تعداد کارکنان و مساحت نمی تواند مبنای تشخیص مالیات باشد.
*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 7451/212/ص مورخ 1400/07/20 به طور خلاصه توضیح داده اند که:
به موجب تبصره (5) ماده 29 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 ق.م.م مقرر شده است: در صورت عدم ارایه دفاتر، اسناد و مدارک حسب مورد توسط مودی، مسیول حسابرسی می‌بایست با عنایت به اسناد و مدارک و سوابق مالیاتی موجود و با توجه به اطلاعات مکتبسه و حجم فعالیت مودی و قراین و شواهد، ضمن تنظیم گزارش حسابرسی و کاربرگ‌های مربوط در سامانه (با توجه به نتایج حسابرسی) اقدام و مراتب را برای تایید به مسوول حوزه حسابرسی ارسال نماید.
همچنین با توجه به سیاق عبارت " دلایل و اطلاعات کافی "مصرح در ماده (237) قانون مالیات‌های مستقیم و ظرفیت‌های قانونی مندرج در تبصره (5) ماده (29) آیین‌نامه اجرایی ماده 219 ق.م.م( سوابق مالیاتی، اطلاعات مکتسبه، حجم فعالیت مودی، شواهد و قراین) ناظر بر بکار گیری روش‌هایی از قبیل تحقیقات میدانی، بازرسی از محل، میزان برق مصرفی، کارکرد ماشین آلات، تعداد کارکنان، شیفت کاری، میزان مواد مصرفی در تولید، مساحت محل فعالیت ، تعداد انبارها، و... به منظور بررسی فعالیت اقتصادی مودی از قبیل حجم ، وضعیت، نوع، موقعیت و... برای تکمیل اطلاعات مورد نیاز حسابرسان و سایر حوزه‌های کاری است. هرچند بهره‌برداری از اطلاعات مستند و غیر قابل انکار ( از جمله اطلاعات تراکنش‌های بانکی مودیان ، صورت معاملات فصلی مودیان موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم ، بسته‌های اطلاعاتی موضوع ماده 169 مکرر قانون مذکور و...) مبتنی بر قضاوت حرفه‌ای و انجام حسابرسی بر اساس اسناد و مدارک ابرازی یا بدست آمده، رویکرد اصلی سازمان در دستورالعمل مورد شکایت می‌باشد.
لازم به تاکید است بکارگیری روش‌های حسابرسی مطروحه در تفصیل (1-2-2)، منحصرا مربوط به مودیانی می‌باشد که از ارایه هر گونه اسناد و مدارک در آمدی ( فروش کالا یا درآمد حاصل از ارایه خدمات ) خودداری نموده اند . در این راستا استانداردهای حسابرسی 230، 500 و 501( تجدید نظر شده 1395) ، لزوم بکارگیری مستندات و شواهد حسابرسی برای حسابرسی صورت‌های مالی که دوره مالی آن‌ها از اول فروردین 1395 و پس از آن شروع می‌شود را مقرر نموده است و هم چنین استاندارد حسابرسی شماره 200 ( تجدید نظر شده در سال 1391) استفاده از شواهد حسابرسی کافی و مناسب ( بند 17 و جز (ت-25) بخش توضیحات کاربردی استاندارد مذکور را بعنوان یکی از مبانی اظهارنظر حسابرس نسبت به صورت‌های مالی و پشتوانه آن ضروری دانسته است.
در رابطه با اعتراض نسبت به بند 4-1، به طور کلی و مستفاد از حکم اخیر ماده (192) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم منظور از در آمد کتمان شده، در آمدیست که مودی در طول یک سال مالیاتی از فعالیت‌های اقتصادی خود به دست آورده اما در اظهارنامه مالیاتی ابراز نکرده باشد؛ در این صورت ماموران مالیاتی پس از دسترسی به اسناد و مدارک قابل اعتماد و یا دریافت اطلاعیه‌های مستند واصله از دفتر اطلاعات مالیاتی و سایر مراجع و تطبیق آن‌ها با مندرجات دفاتر قانونی و صورت‌های مالی ابرازی در مهلت مقرر و احراز عدم ثبت اطلاعات مربوط در دفاتر مودی، می‌توانند نسبت به تعیین و محاسبه درآمدهای کتمان شده و مطالبه مالیات متعلق طبق مقررات قانون مالیات‌های مستقیم مبادرت نمایند. در ضمن منظور از کتمان فعالیت ، کلیه فعالیت‌هایی ( متکی به اسناد و مدارک مثبته و غیر قابل قابل انکار) است که مودی هیچ گونه در آمد و هزینه‌ای از بابت فعالیت‌های مذکور در اظهارنامه تسلیمی ثبت و ابراز ننموده است. یادآور می‌شود: صرفا فعالیت‌ها یا در آمدهایی که کتمان آن‌ها به موجب مستندات و دلایل متقن و غیر قابل انکار ( ونه حدس و گمان) مبتنی بر قضاوت حرفه‌ای حسابرس و با رعایت استانداردهای حسابرسی ( از جمله استاندارد حسابرسی شماره 240) احراز و به اثبات رسیده است، ملاک تعیین درآمد مشمول مالیات کتمان می‌باشد. البته رویکرد اصلی سازمان امور مالیاتی کشور در فرآیند حسابرسی مالیاتی ، مادامی که مستندات و دلایل متقن برای عدم پذیرش اظهارنامه مودی وجود نداشته باشد، پذیرش اظهارنامه مودی است. با عنایت به مفاد جز (1-4) یاد شده ، به کارگیری روش‌های حسابرسی مطروحه در جز مذکور، مربوط به مودیانی می‌باشد که از ارایه هر گونه اسناد و مدارک (در آمد/ فعالیت) کتمان شده ، حسب مورد خودداری نموده اند. شایان ذکر است ، صلاحیت و قضاوت حرفه‌ای حسابرس در موارد فوق‌الذکر بنا به اختیارات حاصله از مفاد ماده 219ق.م.م و آیین‌نامه اجرایی آن مصوب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی و نیز با رعایت استانداردهای حسابداری و حسابرسی ( از جمله استاندارد حسابرسی شماره 200 تجدید نظر شده 1391) می‌باشد.
*نظریه تهیه کننده گزارش:
راجع به شکایت آقای محمد رحم خدا مبنی بر ابطال عبارات مشخص در بند 4-1 و 2-2-1 از قسمت "واو" دستورالعمل شماره 522/99/200 مورخه 1399/11/27 رییس کل سازمان امور مالیاتی، با این ادعا که علیرغم حذف فرایند رسیدگی و تشخیص علی‌الراس از موضوع مطالبه مالیات و حذف قراین مالیاتی و اینکه حسب تکلیف مندرج در قانون مامورین و ادارات مالیاتی می‌بایست با لحاظ اطلاعات استخراج شده از پایگاه اطلاعات مودیان و طرح جامع مالیاتی در موارد اظهار نامه برآوردی اقدام به تعیین مالیات و مطالبه آن نمی نمایند لیکن در مقررات مورد شکایت عواملی از قبیل میزان برق مصرفی، کارکرد ماشین آلات، شیفت کاری، میزان موارد مصرفی و ... دخیل در امر تشخیص مالیات دانسته شد و به نوعی رسیدگی علی‌الراس احیا گردیده است و این در حالی است که در قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 به شرح ماده 97 قانون صرفا در قالب رسیدگی به اظهارنامه تقدیمی مودی و بررسی آن و یا تولید اظهارنامه و برآورد آن (در مواردی که مودی اظهارنامه ارایه نمی نماید) منحصر شده است با حسابرسی مالیاتی باید تفاوت قایل شد و حسابرسی مالیاتی فرایندی بجز از بحث تشخیص و تعیین و مطالبه مالیات است و به این معنا است که در جهت راستی آزمایی اطلاعات ارایه شده توسط مودیان با استفاده از اصول مسلم حسابداری و استانداردهای حسابداری، معیارهای متعارف حسابداری بر موضوع تطبیق داده شده و ماحصل آن به عنوان یافته‌های مالی و مالیاتی اشخاص قلمداد گردد، که در ما نحن فیه در بخشنامه مورد شکایت و در راستای بخش اول از ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 یعنی صرفا در مواردی که مودی اظهارنامه ارایه می‌نماید جهت رسیدگی به آن اظهارنامه و نیز در مواردی که فعالیت‌هایی را در اظهارنامه کتمان می‌نماید از معیارهای یاد شده جهت تحقق راستی آزمایی و نهایتا اضافه نمودن نتایج حاصله آن هم با استدلال و استناد که در بخشنامه مورد شکایت نیز به آن تصریح شده است به درآمد مودی، بهره برد شد که این موضوع نه تن ها مغایرتی با مقررات نداشته بلکه در راستای تبیین اهداف قانونگذار و تسهیل شیوه‌های رسیدگی و جهت جلوگیری از بسط ید مامورین در تحمیل معیارهای غیر متعارف بر مودیان می‌باشد.
تهیه کننده گزارش:
احمدرضا کفاش
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
راجع به شکایت آقای محمد رحم خدا مبنی بر ابطال عبارات مشخص در بند 4-1 و 2-2-1 از قسمت "و" دستورالعمل شماره 522/99/200 مورخه 1399/11/27 رییس کل سازمان امور مالیاتی، با این ادعا که علیرغم حذف فرایند رسیدگی و تشخیص علی‌الراس از موضوع مطالبه مالیات و حذف قراین مالیاتی و اینکه حسب تکلیف مندرج در قانون مامورین و ادارات مالیاتی می‌بایست با لحاظ اطلاعات استخراج شده از پایگاه اطلاعات مودیان و طرح جامع مالیاتی در موارد اظهار نامه برآوردی اقدام به تعیین مالیات و مطالبه آن نمایند لیکن در مقررات مورد شکایت عواملی از قبیل میزان برق مصرفی، کارکرد ماشین آلات، شیفت کاری، میزان موارد مصرفی و ... دخیل در امر تشخیص مالیات دانسته شد و به نوعی رسیدگی علی‌الراس احیا گردیده است و این در حالی است که در قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 به شرح ماده 97 قانون صرفا در قالب رسیدگی به اظهارنامه تقدیمی مودی و بررسی آن و یا تولید اظهارنامه و برآورد آن (در مواردی که مودی اظهارنامه ارایه نمی نماید) منحصر شده است با حسابرسی مالیاتی باید تفاوت قایل شد و حسابرسی مالیاتی فرایندی به غیر از بحث تشخیص و تعیین و مطالبه مالیات است و به این معنا است که در جهت راستی آزمایی اطلاعات ارایه شده توسط مودیان با استفاده از اصول مسلم و استانداردهای حسابداری، معیارهای متعارف بر موضوع تطبیق داده شده و ماحصل آن به عنوان یافته‌های مالی و مالیاتی اشخاص قلمداد گردد، که در ما نحن فیه در بخشنامه مورد شکایت و در راستای بخش اول از ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 یعنی صرفا در مواردی که مودی اظهارنامه ارایه می‌نماید جهت رسیدگی به آن اظهارنامه و نیز در مواردی که فعالیت‌هایی را در اظهارنامه کتمان می‌نماید از معیارهای یاد شده جهت تحقق راستی آزمایی و نهایتا اضافه نمودن نتایج حاصله آن هم با استدلال و استناد که در بخشنامه مورد شکایت نیز به آن تصریح شده است به درآمد مودی، بهره برد شد که این موضوع نه تن ها مغایرتی با مقررات نداشته بلکه در راستای تبیین اهداف قانونگذار و تسهیل شیوه‌های رسیدگی و جهت جلوگیری از بسط ید مامورین در تحمیل معیارهای غیر متعارف بر مودیان می‌باشد بنابراین به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد./ط
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری