بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 1636
تاریخ دادنامه: 1399/11/07
شماره پرونده: 9800210
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال فرازی از بخشنامه شماره 177/97/200-1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال فرازی از بخشنامه شماره 177/97/200-1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص قابل قبول مالیاتی نبودن هزینه‌های مرتبط با سرمایه‌گذاری در سهام را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
« براساس بند (ب) بخشنامه درخصوص سرمایه‌گذاری های جاری (اعم از سریع‌المعامله و سایر سرمایه‌گذاری های جاری) که به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس میگردد، خالص افزایش سرمایه‌گذاری های مذکور به عنوان درآمد مشمول مالیات می‌باشد. یعنی علاوه بر نیم درصد مالیات مقطوع از ارزش فروش سهام، که براساس ماده (143) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، در هنگام انتقال مالکیت توسط کارگزاران بورس از انتقال دهنده وصول و به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی واریز میگردد، مالیات دیگری نیز وفق بند (ب) این بخشنامه و پیش از فروش سهام، همراه با دیگر درآمـدهای شرکت ها در پایان دوره مالی، به نـرخ 25 درصد مذکور در ماده (105) قانون مالیات ها از خالص افزایش سرمایه‌گذاری های جاری وصول خواهد گردید. به این ترتیب، اگر این خالص افزایش سرمایه‌گذاری های جاری، نه مشمول نیم درصد مالیات مقطوع از ارزش فروش سهام موضوع ماده (143) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم که صرفا مختص زمان فروش سهام بوده و نحوه واریز آن توسط کارگزاران بورس به حساب‌های مربوطه نیز مشخص گردیده، بلکه همانند دیگر درآمدهای شرکت ها مشمول نرخ 25 درصد مذکور در ماده (105) قانون مالیات ها می‌شود. پس نتیجهگیری فراز پایانی پاراگراف سوم بخشنامه مبنی بر اینکه «سایر هزینه‌های مرتبط به سرمایه‌گذاری در سهام، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی در محاسبه درآمدهای مشمول مالیات منظور نخواهد شد» و استناد آن به تبصره (2) ماده (147) قانون مالیات‌های مستقیم در این خصوص، کاملا نادرست و از آنجا که این هزینه ها مرتبط با سهامی است که زیان کاهش ارزش آن‌ها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محسوب نشده، اما خالص افزایش مشمول نرخ 25 درصد مذکور در ماده (105) قانون مالیات‌های مستقیم شده و در هنگام فروش نیز مجددا کل ارزش فروش آن مشمول نیم درصد مالیات مقطوع خواهد شد، لذا قابل قبول مالیاتی محسوب نکردن هزینه‌های مرتبط با سرمایه‌گذاری در سهام، در تناقض با حکم دیگر همین بخشنامه است که طبق آن «خالص افزایش سرمایه‌گذاری های مذکور به عنوان درآمد مشمول مالیات» محسوب شده و علاوه بر آن به شرحی که فوقا ذکر شد، خلاف تبصره (2) ماده (147) و نیز ماده (143) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم که در بخشنامه به آن‌ها استناد شده است.»
متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:
« 1- تبصره (1) ماده (143) قانون مالیات‌های مستقیم و ماده (143) مکرر قانون مذکور، برای نقل و انتقال سهام در بورس‌ها یا بازارهای خارج از بورس و همچنین نقل و انتقال سهام سایر شرکت ها، مالیات مقطوع تعیین نموده است.
از آنجا که تبصره (2) مـاده (147) قانون مالیات‌های مستقیم مقرر میدارد، هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قـانون از پرداخت مـالیات معاف یا مشمول مـالیات به نرخ صفر بوده یا با نـرخ مقطوع محاسبه می‌شود، بـه عنـوان هزینه‌های قابل قبول مـالیاتی شناخته نمی شود، لذا با توجه به مراتب فوق و با عـنایت به تبصره (4) مـاده (105) قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌های مربوط به نقل و انتقال سهام و سایر هزینه‌های مرتبط به سرمایه گذاری در سهام، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی در محاسبه درآمدهای مشمول مالیات منظور نخواهد شد.»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 16741/212/د-1398/04/05 توضیح داده است که:
«طبق تبصره (1) ماده (143) قانون مالیات‌های مستقیم: « از هر نقل و انتقال سهام و سهم‌الشرکه و حق تقدم سهام و سهم‌الشرکه شرکا در سایر شرکت ها مالیات مقطوعی به میزان چهار درصد (4%) ارزش اسمی آن‌ها وصول می‌شود.» به استناد ماده 143 مکرر قانون یاد شده: «از هر نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکت ها اعم از ایرانی و خارجی در بورس‌ها یا بازارهای خارج از بورس دارای مجوز، مالیات مقطوعی به میزان نیم درصد(5/0%) ارزش فروش سهام و حق تقدم سهام وصول خواهد شد...» همچنین به موجب تبصره (4) ماده (105) اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به سود سهام یا سهم‌الشرکه دریافتی از شرکت‌های سرمایهپذیر، مشمول مالیات دیگری نخواهند بود. با مداقه در مواد قانونی یادشده مشخص می‌شود که قسمت اخیر بند (1) بخشنامه صدرالذکر صرفا به منظور تبیین مواد مذکور ذکر شده است و در برگیرنده حکمی خارج از شمول مواد قانونی نیست، لذا مطابق تبصره (2) ماده (147) قانون یاد شده، هزینه‌های مربوط به اینگونه درآمدها که مشمول مالیات به نرخ مقطوع میباشند به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی‌شود. از سوی دیگر طبق ماده (143) مکرر و تبصره (1) ماده (143) قانون مزبور، مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام به صورت مقطوع تعیین گردیده است. »
هیات عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ 1399/11/07 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
نظر به اینکه وفق تبصره (2) ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم، تن ها هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مـالیات معـاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطـوع محاسبه می شـود، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته می‌شوند و با عنایت به اینکه خالص افزایش سرمایه گذاری جاری در سهام، مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذکور در ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد، بنابراین تمام هزینه‌های مرتبط با این سرمایه گذاری نیز از نظر مالیاتی قابل قبول است؛ بنابراین قسمت اخیر بند (1) بخشنامه شماره 177/97/200-1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص قابل قبول مالیاتی نبودن هزینه‌های مرتبط با سرمایه گذاری در سهام و منظور نشدن این هزینه ها در محاسبه درآمد مشمول مالیات مغایر با تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم است. مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
محمدکاظم بهرامی - رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری