هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پــرونـده : هـ ع /9802270
شماره دادنامه: 140009970906010048
تاریخ: 1400/02/04
شـاکــی : بهمن زبردست
طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال دستورالعمل شماره 510/98/200 ریاست کل سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1398/03/28
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال دستورالعمل شماره 510/98/200 ریاست کل سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1398/03/28 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
«1. ادارات کل امور مالیاتی مکلفند فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران توسط دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری در سال 1398، پیوست این دستورالعمل را جهت تکمیل به پیمانکاران ارایه نمایند.
2. پیمانکاران موضوع این بند مکلفند نسبت به تکمیل فرم موضوع بند (1) این دستورالعمل برای دوره‌های مالیاتی سال 1398 اقدام و پس از مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوط، به اداره کل امور مالیاتی ذیربط تحویل نمایند. (ترجیحا همزمان با تسلیم اظهار نامه)
3. ادارات کل امورمالیاتی مکلفند در پایان هر یک از دوره‌های مالیاتی سال 1398 وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران که به تایید کارفرمای موضوع ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری رسیده است را احصا و حسب مورد نسبت به دریافت بدهی پیمانکار در راستای قسمت اخیر بند صدرالاشاره با توجه به ساز و کاری که خزانه داری کل کشور اعلام می‌نماید و ماده (13) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب 1398/02/15 [1] اقدام نمایند.
مثال: در صورتی که پیمانکار دارای قرارداد ارایه خدمات به مبلغ یک میلیارد ریال (با احتساب مالیات و عوارض) با کارفرما موضوع ماده (5) قانون مدیریت و خدمات کشوری باشد و در دوره بهار سال 1398 بابت قرارداد مزبور سیصد میلیون ریال خدمات ارایه و مبلغ دویست میلیون ریال آن را دریافت نموده باشد، میزان مالیات و عوارض قابل مطالبه برای دوره بهار برابر است با 16/513/761=9×109÷200/000/000 و برای مازاد به مبلغ 100/000/000 ریال، مالیات و عوارض ارزش افزوده تا زمان پرداخت کارفرما از پیمانکار قابل مطالبه و وصول نخواهد بود.
تذکر: با توجه به تکلیف قانون گذار برای کارفرما مبنی بر پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده متناسب با هر پرداخت، مالیات و عوارض پرداخت نشده متناسب با اصل وجوه پرداخت نشده قابل محاسبه و ملاک عمل بند (3) این دستورالعمل خواهد بود.
4. پیمانکاران موظفند در مواردی که مقرر است بابت مطالباتشان اسناد خزانه اسلامی پرداخت شود مراتب درخواست خود به کارفرما مبنی بر تحویل اوراق مزبور معادل بدهی مالیات بر ارزش افزوده و جرایم متعلقه خود را به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نمایند.
تذکر 1: اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی از کارفرما برای صرفا مالیات و جرایم مالیات به تناسب مطالبات پیمانکار از کارفرما که مقرر است در سال جاری به پیمانکار پرداخت شود، بلامانع می‌باشد.
تذکر 2: با توجه به اینکه عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده متعلق به شهرداری ها و دهیاری‌ها می‌باشد، اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی برای بدهی عوارض و جرایم آن امکان پذیر نمی باشد.
مسیولیت حسن اجرای این دستورالعمل بر عهده مدیران کل محترم امور مالیاتی ذیربط و نظارت بر حسن اجرای آن بر عهده دادستان انتظامی مالیاتی می‌باشد.»
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : 1- در بند های 1 و 2 دستورالعمل مورد شکایت، پیمانکاران مکلف به تکمیل فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده توسط دستگاه‌های اجـرایی موضوع ماده (5) قـانون مدیریت خدمات کشـوری و اخذ "مهر و امضـا و تایید کارفرمـای مربوط" شده اند. از این رو مشخص نمی باشد که در صورت عدم همکاری کارفرما با پیمانکار جهت مهر و امضا وتایید فرم یاد شده، یا مغایرت حساب معمول و متداول میان پیمانکار و کارفرما، پیمانکار چگونه قادر به ادای این تکلیف خواهد بود.
2- در بند 3 دستور العمل مورد شکایت، طی مثالی نشان داده شده است که از هر مبلغ دریافتی پیمانکار از کارفرمای دولتی، حتی اگر این مبالغ در ازای اصل بدهی و نه مالیات بر ارزش افزوده پرداخت گردیده باشد، سازمان امور مالیاتی، در تناسب با آن 9% را به عنوان مالیات بر ارزش افزوده در نظر گرفته و بر همان اساس این مبلغ را از پیمانکار مطالبه و در صورت عدم پرداخت به موقع آن، جرایم آن را نیز منظور و مطالبه خواهد نمود. که این امر صراحتا در مغایرت با بند (ز) تبصره (8) قانون بودجه کل کشور سال 1398 می‌باشد که ذکر می‌دارد: «تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی حق مطالبه آن را از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی نخواهد داشت.»
ضمن آنکه در این بند به ماده (9) قانون "حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آن‌ها در امر صادرات و اصلاح ماده (104) قانون مالیات‌های مستقیم" مصوب 1391/05/01 استناد شده است که این ماده و قانون مذکور-به جز ماده 12 این قانون- به موجب ماده (24) قانون "حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و حمایت از کالای ایرانی" مصوب 1398/02/15 نسخ گردیده است.
3- در بند 4 دستورالعمل مورد شکایت، صراحتا از "جرایم متعلقه" یاد گردیده است که در مغایرت صریح با نص بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه کل کشور سال 1398 مبنی بر عدم مطالبه جرایم مالیات بر ارزش افزوده از پیمانکاران موضوع این بند است.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، موجب لایحه شماره 32353/212/د مورخ 1398/07/06 در پاسخ به شکایت مطروحه اعلام کرده است که:
1- براساس دستورالعمل مورد شکایت، اداره کل امور مالیاتی ذیربط مطابق فرم تایید شده توسط کارفرما و براساس مقررات ماده (13) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب 1398/02/15 و در چارچوب مقررات آیین‌نامه اجرایی ماده 218 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به وصول مطالبات از کارفرمای مربوطه اقدام می‌نماید. همچنین در صورت عدم تایید فرم مذکور توسط کارفرما، سازمان امور مالیاتی کشور براساس مقررات بند (ز) تبصره (8) قانون بودجه سال 1398، حق مطالبه بدهی مزبور از پیمانکار را نخواهد داشت، لیکن پیمانکار می‌تواند مراتب یاد شده را به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نماید تا براساس قوانین و مقررات مذکور اقدام گردد.
2- با توجه به مکلف شدن کارفرما به موجب حکم بند (ز) تبصره (8) قانون بودجه کل کشور سال 1398، به پرداخت مالیات بر ارزش افـزوده متناسب با هر پرداخت به پیمانکار به صورت همـزمان، در معـاملات پیمانکاری که کـارفرما یکی از دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری است، با هر پرداخت، مالیات و عوارض متناسب با آن نیز پرداخت شده و عدم وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده سهم پرداخت شده به پیمانکار فاقد وجاهت قانونی می‌باشد و براساس مقررات یاد شده مالیات و ارزش افزوده وجوه پرداخت نشده به پیمانکار تا زمان پرداخت کارفرما قابل وصول نخواهد بود و دستورالعمل مورد شکایت نیز صرفا در مقام تبیین قانون بوده است و طی مثالی به عدم قابلیت احتساب مالیات و عوارض برای مبلغ مازادی که توسط کارفرما پرداخت نگردیده باشد، تصریح نموده است.
3- به موجب دستورالعمل اصلاحی به شماره 514/98/200 مورخ 1398/05/07 بند (3) دستور العمل مورد شکایت اصلاح گردیده است و ماده (13) قانون "حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی" مصوب 1398/02/15 جایگزین ماده (9) قانون "حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آن‌ها در امر صادرات و اصلاح ماده (104) قانون مالیات‌های مستقیم" مصوب 1391/05/01 گردیده است.
نظریه تهیه کننده گزارش : با عنایت به مفاد بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه 1398 و مفاد دفاعیات طرف شکایت دستورالعمل مورد شکایت مغایرتی با قانون ندارد و قابل ابطال نمی باشد. /ت
تهیه کننده گزارش : غلامعلی آریافر
نظریه هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری :
مثال ذیل بند 3 دستورالعمل نحوه اجرای بند «ز» تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور
نظریه اکثریت (13 نفر از همکاران ارزشمند قضایی) : موافق ابطال
به موجب بند «ز» تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور : «در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری است، کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن را از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی نخواهد داشت.» با توجه به اینکه برمبنای قسمت اخیر مثال مقرر در بند 3 دستورالعمل نحوه اجرای بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور مقرر شده است که : «مالیات و عوارض ارزش افزوده تا زمان پرداخت کارفرما از پیمانکار قابل مطالبه و وصول نخواهد بود» و مفهوم مخالف این فراز از بند فوق این است که در صورت پرداخت مابه ازای خدمات پیمانکار به وی از جانب کارفرما، مالیات و عوارض ارزش افزوده از پیمانکار قابل مطالبه و وصول است، بنابراین مثال مقرر در بند 3 دستورالعمل نحوه اجرای بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور با حکم مقرر در بند قانونی مذکور که پرداخت مالیات بر ارزش افزوده را در هر پرداخت برعهده کارفرما قرار داده، مغایر بوده و قابل ابطال است.
نظریه اقلیت (یک نفر از همکاران گرانقدر قضایی) : مخالف ابطال
اولا : در عرف کلام معمولا مثال برای تبیین و تشریح بهتر موضوع به کار برده می‌شود و فی نفسه خود دارای اثر اجـرایی نمی باشد. ثانیا : با توجه به صراحت بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور، مسیول پرداخت مالیات بر ارزش افزوده کارفرمای موضوع ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری می‌باشد و اساسا پیمانکار تکلیفی در پرداخت مالیات بر ارزش افزوده ندارد. ثالثا : صرف ابطال مثال تغییری در اصل حکم مندرج در بند 3 دستورالعمل ایجاد نمی نماید. لذا مثال مذکور در بند 3 مغایرتی با قانون اعلامی نداشته و خارج از حدود اختیار نیز نمی باشد لذا قابل ابطال نیست.
بند 4 دستورالعمل نحوه اجرای بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور
نظریه اکثریت (13 نفر از همکاران ارزشمند قضایی) : موافق ابطال
به موجب بند «ز» تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور : «در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری است، کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن را از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی نخواهد داشت.» نظر به اینکه برمبنای بند 4 دستورالعمل نحوه اجرای بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور پیمانکاران موظف شدهاند که همزمان با اعلام معادل بدهی مالیات بر ارزش افزوده، جرایم متعلقه خود را نیز به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نمایند، لذا بند 4 دستورالعمل مذکور از جهت آنکه درخصوص بدهی مالیاتی پیمانکاران اقدام به پیشبینی جریمه نموده، با حکم مقرر در بند «ز» تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور مغایر بوده و قابل ابطال است.
نظریه اقلیت (یک نفر از همکاران گرانقدر قضایی) : مخالف ابطال
نظر به اینکه عبارت مندرج در بند 4 دستورالعمل که مقرر داشته است : «... معادل بدهی مالیات بر ارزش افزوده و جرایم متعلقه خود را به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نماید.» دلیلی بر وضع جریمه بر پیمانکار نمی باشد و مغایرتی با بند (ز) تبصره قانون بودجه سال 98 ندارد.
تذکر 2 بند 4 دستورالعمل نحوه اجرای بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398
نظریه اکثریت (13 نفر از همکاران ارزشمند قضایی) : موافق ابطال
به موجب بند «ز» تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور : «در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری است، کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن را از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی نخواهد داشت.» با عنایت به اینکه در تذکر 2 بند 4 دستورالعمل نحوه اجرای بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور، بدهی‌های مربوط به عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مشمول جرایم نیز دانسته شدهاند و این امر مغایر با حکم مقرر در بند «ز» تبصره 8 قانون بودجه سال کشور است که براساس آن اخذ جریمه از پیمانکار امکانپذیر نیست، لذا تذکر 2 بند 4 دستورالعمل نحوه اجرای بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 به دلیل مغایرت با بند قانونی مذکور، قابل ابطال است.
نظریه اقلیت (یک نفر از همکاران گرانقدر قضایی) : مخالف ابطال
با توجه به پاراگراف دوم بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه که النهایه خزانه داری کل کشور را مکلف و موظف به منظور نمودن معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی به عنوان وصولی مالیات نموده است لذا مغایرتی با قانون نداشته و دلالتی بر وضع جریمه ندارد.
رای هیات تخصصی
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، اولا: به موجب ماده (13) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب 1398 : «کلیه دستگاه‌های موضوع ماده (2) این قانون که طرف قرارداد با پیمانکاران، مهندسان مشاور و سازندگان می‌باشند مکلفند مالیات، عوارض، حق بیمه و بیمه بیکاری مربوط به هر صورت وضعیت را ظرف مدت حداکثر دوماه پس از دریافت صورت وضعیت پرداخت کنند در غیر این صورت دستگاه مذکور علاوه بر پرداخت اصل مالیات، عوارض، حق بیمه و بیمه بیکاری متعلق، جریمه‌های مربوط به آن را نیز پرداخت میکند.» و بر این مبنا بند های (1، 2 و 3) دستورالعمل مورد شکایت در راستای اجرای حکم مقرر در ماده مذکور و آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 218 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1398/03/23 هیات وزیران می‌باشد و ثانیا: به موجب بند (ز) تبصره (8) قانون بودجه سال 1398 کل کشور مقرر شده است که : «در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده(5) قانون مدیریت خدمات کشوری است، کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن را از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می‌شود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عینا به سازمان امورمالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امورمالیاتی معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارایه میکند. خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.» نظر به اینکه قسمت دوم بند قانونی اخیرالذکرکه در رابطه با پرداخت بدهی کارفرما به پیمانکار در قالب اسناد خزانه اسلامی می‌باشد، متضمن ممنوعیتی در خصوص اخذ جریمه نیست لذا تذکر (1) بند (4) که اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی از کارفرما را برای مالیات و جرایم بلامانع دانسته و تذکر ذیل بند (3) دستورالعمل مورد شکایت در راستای تبیین حکم مقنن در بند (ز) تبصره (8) قانون بودجه سال 1398 کل کشور بوده لذا تذکر یک بند چهار و تذکر ذیل بند 3 و بندهای 1 و 2 و 3 دستورالعمل مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند (ب) ماده (84) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند. رای صادره ظرف بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زینالعابدین تقوی-رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری