ابطال مفاد بند 2 و قسمتی از بند 3 ماده 33 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 ق. م. م....

گردش‌کار:
شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، به موجب مفاد بند 2 و قسمتی از بند 3 ماده 33 آیین‌نامه اجرایی شماره 9888 مورخ 24/10/1382 مصوب 20/10/1382 وزیر امور اقتصادی و دارایی، برخلاف مفاد قانون مالیات‌های مستقیم، به اداره امور مالیاتی اختیار داده شده است که پس از قطعیت مالیات و پرداخت مالیات‌های قطعی شده به عنوان اصلاح در محاسبه مالیات، اقدام به صدور برگ قطعی نماید. به دلایل قانونی مشروحه در ذیل، مورد مذکور برخلاف اختیارات مصرح در قانون مالیات‌ها و به عنوان وضع قانون می‌باشد.

1- با توجه به مفاد قانون مالیات‌های مستقیم صرفاً به موجب مفاد مواد 156 و 227 قانون مالیات‌های مستقیم مجوز صدور برگ تشخیص اصلاحی داده شده است که آن هم در مورد کتمان درآمد از طرف مؤدی و اصلاح و تشخیص درآمد مشمول مالیات کتمان شده می‌باشد که با صدور برگ تشخیص اصلاحی امکان‌پذیر است و در مفاد بند یک و قسمتی از بند 3 ماده 33 آیین‌نامه مذکور تصریح گردیده است.
2- در مورد اختیار اصلاح محاسبه مالیات و صدور برگ قطعی اصلاحی در هیچ یک از مفاد قانون مالیات‌های مستقیم، هیچ‌گونه اختیاری به اداره امور مالیاتی محول نشده است.

3- به موجب مفاد ماده 249 قانون مالیات‌های مستقیم، فقط هیأت حل اختلاف مالیاتی مکلف و اختیار دارد، چنانچه در محاسبه مالیات رأی صادره اشتباه کرده باشد به موضوع رسیدگی و اقدام به اصلاح رأی نماید و این اختیار به مراجع دیگر از جمله اداره امور مالیاتی داده نشده است.
4- از طرف دیگر صدور برگ قطعی اصلاحی ایجاد اختلاف مالیاتی می‌نماید و با توجه به اینکه اختلاف مالیاتی به وجود آمده بدون صدور برگ تشخیص می‌باشد، موضوع قابل طرح در مراجع مالیاتی نمی‌باشد و این برخلاف حکم قانونی ماده 244 قانون مالیات‌ها می‌باشد.
5- با توجه به اینکه هیچ‌گونه تعریف قانونی از اشتباه در محاسبه مالیات وجود ندارد، به اداره امور مالیاتی اختیار داده شده است، هرگونه اشتباه در تشخیص مالیات قطعی شده و مختومه، مستقیم به اداره امور مالیاتی، اختیار اصلاح مالیات قطعی شده و صدور برگ قطعی اصلاحی داده نشده است.
6- از طرف دیگر صدور برگ قطعی اصلاحی ایجاد اختلاف مالیاتی می‌نماید و با توجه به اینکه صدور برگ قطعی جدید به عنوان برگ قطعی اصلاحی بدون صدور برگ تشخیص می‌باشد، اختلاف مالیاتی به وجود آمده، در مراجع مالیاتی قابل طرح نمی‌باشد؛ لذا مورد برخلاف مفاد ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم نیز می‌باشد.
7- با توجه به اینکه هیچ‌گونه تعریف قانونی از لفظ (اشتباه در محاسبات مالیات) وجود ندارد به اداره امور مالیاتی اختیار داده شده است، هرگونه اشتباه در تشخیص مالیات قطعی شده و مختومه را برخلاف مفاد ماده 239 به عنوان اشتباه در محاسبه مالیات از قطعیت خارج و اقدام به صدور برگ قطعی اصلاحی بنماید.
8- با توجه به مراتب مذکور و عنایت به مفاد مواد 156 و 227 و 239 و 249 قانون مالیات‌های مستقیم ملاحظه می‌فرمایند؛
8/الف - در هیچ یک از مفاد قانون مالیات‌های مستقیم اختیار قانونی به اداره امور مالیاتی در مورد صدور برگ قطعی اصلاحی داده نشده است.
8/ب - تعریف قانونی از لفظ (اشتباه در محاسبه مالیات) وجود ندارد.
8/ج - به موجب مفاد قسمت آخر ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، تصویب آیین‌نامه مذکور می‌بایست در ترتیبات اجرای احکام مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم باشد.
9- لذا چون به موجب مفاد بند 2 و قسمتی از بند 3 ماده 33 آیین‌نامه مذکور در مورد صدور برگ قطعی اصلاحی برخلاف مقررات قانونی اقدام به وضع قانون گردیده است، لذا متقاضی ابطال آن می‌باشد. معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 55057/210 مورخ 9/6/1387 اعلام داشته‌اند، با توجه به اینکه درآمد مشمول مالیات با رعایت مفاد ماده 239 و تبصره آن و مواد 244، 240 و 249 و سایر مقررات قانونی قطعیت می‌یابد و مفاد بند 2 ماده 33 آیین‌نامه یاد شده که متضمن ارسال گزارش اشتباه در محاسبه موضوع برگ قطعی بعد از قطعیت درآمد مشمول مالیات به اداره امور مالیاتی می‌باشد و اقدام برای اصلاح اشتباه در محاسبه درآمد مشمول مالیات بعد از قطعیت به موجب این بند از آیین‌نامه مذکور تجویز نشده است، لذا مستلزم تغییر میزان قطعی درآمد مشمول مالیات نیست و موجب تضییع حق مؤدی مالیاتی یا دولت نخواهد شد و با اجرای مفاد بندهای 2 و 3 ماده 33 از آیین‌نامه مزبور صرفاً موجبات اصلاح اشتباه در محاسبه مالیات قانونی به تأیید رئیس امور مالیاتی فراهم خواهد شد و این معنا مخالف با متن و روح قوانین به نظر نمی‌رسد.
معاون قضایی دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 185362/91 مورخ 14/11/1387 اعلام داشته‌اند:
1- اشتباه در محاسبه ممکن است به ضرر مؤدی مالیاتی و یا دولت باشد. فلذا علی‌رغم عدم تصریح مقنن به چگونگی رفع آن، با توجه به اختیار حاصل از ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، آیین‌نامه موضوع شکایت به این موضوع پرداخته و از آنجا که آیین‌نامه مربوطه با توجه به دلایلی که ذکر خواهد شد، مغایرتی با مفاد قانون ندارد. برخلاف ادعای شاکی در بند 2 دادخواست، عدم تصریح مقنن بر موضوع اصلاح محاسبه مالیات و صدور برگ قطعی اصلاحی نمی‌تواند مانع پرداختن به موضوع یاد شده در آیین‌نامه باشد. به عبارت دیگر وضع آیین‌نامه به منظور اجرای قانون و تنظیم و تنسیق امور و راهکار رفع معضلات و مشکلات مبتلا به مأمورین در راستای انجام وظایف محوله اگرچه در قانون هم پیش‌بینی نشده باشد، یا شرط عدم مغایرت با قانون مجاز است.
2- ماده 249 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد، «هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، مکلفند مأخذ مورد محاسبه مالیات را در متن رأی قید و در صورتی که در محاسبه اشتباهی کرده باشند، با درخواست مؤدی یا اداره امور مالیاتی مربوط به موضوع رسیدگی و رأی را اصلاح کنند». برداشت شاکی از این ماده به عنوان «مرجع حل اختلاف مالیاتی» و در خصوص هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی می‌باشد به نحوی که در بند 3 دادخواست قید گردیده. «فقط هیأت حل اختلاف مالیاتی مکلف و اختیار دارد چنانچه در محاسبه مالیات رأی صادر شده، اشتباه کرده باشد به موضوع رسیدگی و اقدام به اصلاح رأی نماید و این اختیار به مراجع دیگر از جمله اداره مالیاتی داده نشده است». نادرست می‌باشد. زیرا اولاً، هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی در آرای صادره مأخذ مالیات را پس از رسیدگی به اعتراض واصله تعیین می‌نمایند که ماده مورد اشاره به این موضوع تصریح نموده (توضیح اینکه پس از وصول رأی هیأت‌ها توسط اداره امور مالیاتی، مالیات مربوطه از مأخذ رأی تعیین و مطالبه می‌گردد). در حالی که شاکی در بند 3 دادخواست، محاسبه مالیات رأی و اصلاح آن را در صورت بروز اشتباه به هیأت‌های حل اختلاف منتسب نموده است که این امر دلالت بر عدم اطلاع شاکی از قانون دارد. ثانیاً، از آنجا که اثبات شیء نفی ماعدا نمی‌کند، تصریح مقنن به اختیار هیأت‌های حل اختلاف در اصلاح اشتباه مأخذ مورد محاسبه مالیات مانع از اقدام مشابه حسب مورد و رعایت مقررات توسط مأموران مالیات در چهارچوب سایر مواد قانونی علی‌الخصوص ماده 157 قانون نخواهد بود.
3- برخلاف نظر شاکی در بند 4 دادخواست، صدور برگ قطعی اصلاحی ایجاد اختلاف نمی‌نماید. بدین توضیح که در مواردی که اصلاح اشتباه محاسبه قبل از قطعیت درآمد مشمول مالیات منجر به افزایش درآمد مشمول مالیات می‌گردد، با صدور برگ تشخیص اصلاحی و ابلاغ آن به مؤدی مالیاتی، حق اعتراض به برگ تشخیص اصلاحی و مراجعه به مراجع حل اختلاف مالیاتی در چهارچوب مقررات برای مؤدی باقی خواهد بود. بنابراین فرض یاد شده مغایرتی با ماده 244 ندارد. زیرا برگ قطعی با قطعیت برگ تشخیص اصلاحی پس از انقضای مهلت اعتراض از زمان ابلاغ، توافق مؤدی با مدیر امور مالیاتی و یا اعتراض به برگ مطالبه و طرح موضوع در هیأت‌های حل اختلاف و صدور رأی قطعی صادر می‌گردد. واضح است در صورتی که اصلاح محاسبه منجر به کاهش درآمد مشمول مالیات گردد، اعتراضی از سوی مؤدی صورت نخواهد گرفت. چنانچه اصلاح اشتباه محاسبه پس از قطعیت درآمد مشمول مالیات و در هر یک از فروض مواد 238 و 239 باشد به دلیل اینکه درآمد مشمول مالیات مؤدی در برگ تشخیص و برگ قطعی نخستین ابلاغی با برگ قطعی اصلاحی مغایرت ندارد؛ لذا درآمد مشمول مالیات قبلاً به مؤدی ابلاغ گردیده و به قطعیت رسیده است. صرف نظر از اینکه قطعیت در کدام مرحله از مراحل قید شده در مورد اخیرالذکر بوده اشتباه در محاسبه مالیات از مأخذ قطعی شده درآمد نمی‌تواند مورد اعتراض مؤدی واقع شود. زیرا صدور برگ قطعی اصلاحی به منزله مطالبه مالیات جدید نمی‌باشد. از طرفی ممکن است صدور برگ قطعی اصلاحی به نفع مؤدی و از مصادیق ماده 242 باشد که به طور حتم مؤدیان مالیاتی اعتراضی نسبت به آن نخواهد داشت. نظر به مراتب یاد شده به دلیل عدم مغایرت بندهای آیین‌نامه مورد شکایت با قانون مالیات‌های مستقیم، رد شکایت شاکی مورد استدعا می‌باشد.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

نظر به اینکه الزام اشخاص حقیقی یا حقوقی به پرداخت مالیات بر درآمد منوط به انجام تشریفات قانونی مربوط به تنظیم برگ تشخیص مالیاتی و ابلاغ آن به شخص مؤدی و طی مراحل قانونی از جمله صدور رأی قطعی توسط هیأت حل اختلاف مالیاتی است و به دلالت ماده 249 قانون مالیات‌های مستقیم تعیین مأخذ مورد محاسبه مالیات و رفع اشتباه در محاسبه در این مورد از جمله وظایف هیأت حل اختلاف مالیاتی است و صدور برگ قطعی اصلاحی متضمن افزایش مالیات تعیین شده بدون ابلاغ مراتب به مؤدی و تعیین تکلیف اعتراض وی در این خصوص توسط مراجع ذی‌صلاح، موقعیت قانونی ندارد.
بنابراین مفاد بندهای 2 و 3 ماده 33 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر صدور برگ قطعی مالیاتی اصلاحی متضمن افزایش مالیات و اجرای آن بدون اطلاع مؤدی و رسیدگی به اعتراض وی در این باب توسط مراجع ذی‌صلاح قانونی که از مقوله وضع قاعده آمره در خصوص مورد است، خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی در وضع مقررات دولتی تشخیص داده می‌شود و بندهای مزبور مستنداً به قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده یک و بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.