عدم ابطال عبارت «دفتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه)» از ماده 2 آیین‌نامه موضوع تبصره 2 ماده 95...

در ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 دفتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه) از نظر مالیاتی در ردیف دفاتر قانونی قرار گرفته بود، ولی به علت مشکلاتی که برای عده‌ای از مؤدیان مالیاتی به وجود آمده بود، در اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 27/11/1380 ماده 95 اصلاح شد و دفتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه) از ردیف دفاتر قانونی خارج گردید. در این قانون هیچ اشاره‌ای به قانونی بودن دفاتر درآمد و هزینه نشده است. هر جا که اشاره به دفتر یا دفاتر قانونی شده است، مراد دفاتر روزنامه و کل موضوع قانون تجارت است. این موضوع از بند (الف) ماده 95 که صریحاً به دفاتر روزنامه و کل موضوع قانون تجارت اشاره شده است و ماده 106 که به دفاتر قانونی بر طبق مقررات بند الف ماده 95 توجه دارد و ماده 184 که ادارات ثبت را مکلف کرده است: در آخر هر ماه نام اشخاص حقیقی یا حقوقی را که دفتر قانون به ثبت رسانده‌اند با ذکر تعداد دفاتر ثبت شده است و شماره‌های آن به اداره امور مالیاتی محل اقامت مؤسسه ارسال دارند، مستفاد می‌شود. طبق ماده 14 قانون تجارت، دفاتر روزنامه و کل، در صورتی که مطابق مقررات قانون تجارت مرتب شده باشد، بین تجار در امور تجارتی سندیت خواهد داشت، به همین جهت به آن دفاتر قانونی گفته می‌شود. لیکن دفتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه) چنین خصوصیتی ندارد و برای ثبت فعالیت‌های شغلی صاحبان مشاغل موضوع بند (ب) ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 27/11/1380 بدون درج کلمه (قانونی) پیش‌بینی شده است و فقط در امور مالیاتی ملاک عمل خواهد بود.

سازمان امور مالیاتی کشور، آیین‌نامه موضوع تبصره 2 ماده 95 اصلاحی قانون نام‌برده را که از آیین‌نامه موضوع تبصره 1 ماده 95 قانون ملغی شده سابق (مصوب سال 1366) اقتباس و ماده 2 آیین‌نامه سابق عیناً در آن گنجانده شده و به تصویب وزیر وقت امور اقتصادی و دارایی رسیده است، دفتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه) را مانند گذشته، دفتر قانونی دانسته است. در نتیجه این اقدام غیر قانونی، مستمسک به دست مأموران مالیاتی داده است تا به موجب اقدام غیر قانونی دیگر از مؤدیان احصا شده در بند (ب) ماده 96 که طبق تبصره 4 ماده 100 مکلف به تسلیم اظهارنامه شامل حساب درآمد و هزینه و حسب بند (ب) ماده 95 مکلف به ثبت فعالیت‌های شغلی خود در دفاتر درآمد و هزینه هستند، جریمه‌ای معادل بیست درصد مالیات بابت عدم ارائه دفاتر قانونی مقرر در ماده 193 مطالبه نمایند که مربوط به مؤدیانی است که به موجب مقررات این قانون مکلف به نگهداری دفاتر قانونی روزنامه و کل موضوع قانون تجارت و تسلیم ترازنامه و حساب سود و زیان هستند. نظر به این که تبصره 2 ماده 95 متضمن جواز تهیه و تصویب آیین‌نامه مربوط به روش‌های نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورت‌های مالی نهایی بر اساس نوع فعالیت و همچنین رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری است، وزیر امور اقتصادی و دارایی اختیاری برای قانونی دانستن دفتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه) که قانون‌گذار حسب اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 27/11/1380 از ردیف دفاتر قانونی خارج کرده است، نداشته است.

علی‌هذا به لحاظ خارج شدن مقام تصویب‌کننده آیین‌نامه از اختیارات قانونی، تقاضای ابطال عبارت «دفتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه)» از ماده 2 آیین‌نامه مورد اشاره و کلمه قانونی از عبارت «نحوه تحریر و نگهداری دفاتر قانونی» مندرج در ذیل فصل سوم آیین‌نامه به لحاظ سرایت کلمه «قانونی» به دفتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه) مذکور در ماده 11 آیین‌نامه را دارد.

مشخصات دفاتر قانونی:
ماده 2- دفاتر قانونی مشمول این آیین‌نامه عبارت است از کلیه دفاتر روزنامه و کل اعم از مشترک یا جدا از یکدیگر و دفتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه) که قبل از ثبت هرگونه عملیات حسابداری در آن‌ها دفاتر روزنامه و کل مطابق مقررات مواد 12 و 11 قانون تجارت مصوب سال 1311 از طرف نماینده اداره ثبت اسناد و دفتر مشاغل از طرف ادارات امور مالیاتی ذی‌ربط حسب مورد امضا، پلمپ و ثبت گردیده و به فارسی تحریر شده باشد.

نحوه تحریر و نگهداری دفاتر قانونی:
ماده 11- مؤدیانی که دفتر روزنامه و کل نگهداری می‌نمایند باید کلیه معاملات و سایر رویدادهای مالی و محاسباتی و مؤدیان مجاز به نگهداری دفاتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه) باید هرگونه درآمد و هزینه و خرید و فروش دارایی‌های قابل استهلاک خود را طبق مقررات این آیین‌نامه حسب مورد در دفاتر مربوط ثبت کنند ولو آن که برای نگهداری حساب‌ها از ماشین‌های الکترونیکی و کارت‌های حساب استفاده شود.

با عنایت به ماده 38 قانون دیوان عدالت اداری درخواست ابطال مصوبه مشروط به ذکر (1) موارد مغایرت مصوبه با قانون (2) یا خروج از اختیارات (3) ذکر ماده قانونی که مغایرت مصوبه با آن ادعا شده است، می‌باشد. حال آن که با مطالعه شرح دادخواست اولاً: ادعای مغایرت مصوبه با قانون از متن مستفاد نمی‌شود. ثانیاً: استدلالات نگارنده برای اثبات آنچه که وی در پاراگراف پایانی متن دادخواست «خارج شدن مقام تصویب‌کننده آیین‌نامه از اختیارات قانونی» عنوان کرده نه تنها مکفی نبوده بلکه خروج موضوعی صغرای احتجاج از بنای طرح مسئله آن چنان مشهود است که بر همین اساس تزلزل در ارکان استدلال، طرف مقابل را فارغ از تکلیف به ارائه پاسخ می‌نماید.

نگارنده مدعی است اصلاح ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم در سال 1380 که بیان می‌داشت: «دفاتر قانونی از نظر مالیاتی عبارت است از دفاتر روزنامه (اعم از نقدی یا غیر نقدی) و دفتر کل موضوع قانون تجارت و یا دفاتر مخصوص که وزارت امور اقتصادی و دارایی به عنوان دفتر مشاغل (درآمد و هزینه) تهیه و در دسترس مؤدیان قرار می‌دهد» به نحو فعلی به منظور خارج کردن دفتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه) از ردیف دفاتر قانونی صورت پذیرفته ولی مطالعه مواد جایگزین در قانون مالیات‌های مستقیم نه تنها این مطلب را به ذهن تداعی نمی‌کند بلکه تدبر و ذکاوت مقنن را آشکار می‌سازد آن جا که به علت تغییر ساختار مواد بعد از آن و به منظور بیان احکام به گونه‌ای که هم جامع افراد باشد و هم مانع اغیار هم مجری قانونی را برای درک منظور واضع یا ابهام و اجمال و تعارض مواجه نسازد، هنگامی که مواد 96 و 95 به کلی تغییر می‌نماید، ترجیحاً با حذف آگاهانه دفاتر قانونی از این ماده اما با بقای این عنوان در ماده 193 نشان می‌دهد که کماکان بر این عقیده است که دفاتر قانونی مشمول دفاتر درآمد و هزینه نیز می‌باشد. به عبارتی هر چند متن ماده 95 قدیم برداشته شده اما با شیوه‌ای بهتر در ماده 95 در بند الف صاحبان مشاغل را که به موجب همان قانون مکلف به ثبت فعالیت‌های شغلی خود در «دفاتر روزنامه و کل موضوع قانون تجارت» و در بند ب صاحبان مشاغل که بر حسب همان قانون مکلف به ثبت فعالیت‌های شغلی خود در «دفاتر درآمد و هزینه» می‌باشد، تقسیم و عامدانه از استعمال «دفاتر قانونی» و احصای دفاتر قانونی اجتناب کرده است. به عبارتی بر عکس آنچه شاکی استنباط کرده است قانون‌گذار در مقام آن بوده که از تقییدی که در متن قبلی برایش به وجود آمده و دفاتر قانونی را منحصر به چند مورد می‌کرده است رها شود چه‌بسا در مواد دیگر قانون نیاز داشته باشد دفاتری را در متن قانون بگنجاند که آن زمان بروز تعارض آشکار خواهد شد.

سؤال اینجاست که شاکی مدعی است «هر جا که اشاره به دفتر یا دفاتر قانونی شده است مراد دفاتر روزنامه و کل موضوع قانون تجارت است» و یا «طبق ماده 14 قانون تجارت ... به همین جهت به آن دفاتر قانونی گفته می‌شود.» کلی گویی در این سطح در عالم حقوق شایسته نبوده و بعید است. آیا دفاتر موجود در دفاتر اسناد رسمی دفاتر غیر قانونی است وقس‌علی‌هذا. فلذا قانون‌گذار آگاهانه و با رعایت جوانب امر برای مسدود کردن این چنین برداشت‌هایی که منطوقاً و مفهوماً امکان بروز دارد ساز و کار مناسب را اتخاذ و تنسیق کرده است. اصولاً بر فرض این که بپذیریم عنوان دفاتر قانونی از قسمت‌های مورد اعتراض در آیین‌نامه حذف (ابطال) شود، باز هم در اصل صورت مسئله تغییری ایجاد نمی‌کند. چرا که ماده 193 از عنوان «دفاتر قانونی» استفاده کرده است اما ماده 95 بند الف «دفاتر روزنامه و کل موضوع قانون تجارت» را استعمال کرده است نه «دفاتر قانونی» به عبارتی نسخ ماده 95 قدیم نه تنها تأیید ادعای مطروحه نمی‌باشد که مؤید تعمیم اصطلاح دفاتر قانونی هم به این‌گونه دفاتر و هم دفاتر درآمد و هزینه است. چنانچه استدلال مردود حاضر را مرور کنیم دفاتر اخیر از این منظر غیر قانونی محسوب خواهند شد.

سؤال اینجاست که کدام یک از نصوص معتبر و غیر منسوخ و جاری قانونی در احصا موارد مشمول دفاتر قانونی تصریح دارد، که بر اساس آن اقدام وزارت امور اقتصادی و دارایی در تصویب آیین‌نامه حاضر از حدود اختیارات خارج و برخلاف محدودیت موجود عمل کرده باشد. بنا علی‌هذا شکایت حاضر بی‌مورد و رد آن مورد استدعاست.