عدم ابطال ماده 2 بخشنامه شماره 656 مورخ 1387/1/14 سازمان امور مالیاتی کشور

کلاسه پرونده: 88/1018
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت ساحل رانان
موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده 2 بخشنامه شماره 656 مورخ 14/1/1387 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش‌کار:
شرکت ساحل رانان به موجب دادخواستی، ابطال ماده 2 بخشنامه شماره 656 مورخ 14/1/1387 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«احتراماً، ضمن ارسال تصویر مصوبه 81286/ت 37862 ک مورخ 23/5/1386 کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی که در بند 1 آن به صراحت هدف از صدور آن را ایجاد تسهیلات لازم جهت توسعه صادرات غیر نفتی عنوان می‌نماید. همچنین بخشنامه شماره 656 مورخ 14/1/1387 1387 که ظاهراً برای اجرای بند 1 مصوبه فوق صادر شده است به استحضار می‌رساند سازمان امور مالیاتی کشور طی نامه شماره 115775 مورخ 9/11/1387 به این شرکت اعلام داشته است که چون قرارداد این شرکت و شرکت تراکتورسازی ایران علی‌رغم این که به صورت دلاری تنظیم شده ولی ریال مبادله شده است مشمول معافیت ماده 2 بخشنامه 656 نمی‌شود.

متأسفانه چون تنظیم‌کنندگان بخشنامه 656 شناخت صحیحی از مراحل اسنادی و چگونگی حمل کالای صادراتی نداشته‌اند ماده 2 آن را (در خصوص شرط درآمد ارزی برای استفاده از معافیت مالیاتی) مغایر منظور بند 1 مصوبه کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی تنظیم کرده‌اند زیرا ماده 1 بخشنامه 656 در بند الف و ب تکلیف ارز دریافتی حاصل از حمل کالای صادراتی از طرف خارجی (کالایی که به صورت FOB فروخته می‌شود) و کالای ترانزیت را مشخص کرده است بنابراین ماده 2 مربوط به صادرکننده ایرانی است که کالای خود را به صورت CIF (ارزش کالا + بیمه + کرایه حمل) می‌فروشد (و منظور بند 1 مصوبه کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی نیز کمک به همین صادرکننده برای افزایش صادرات از طریق کاهش هزینه حمل بوده است) و کالای خود را برای حمل در اختیار حمل‌کننده ایرانی قرار می‌دهد.

صادرکننده ایرانی ارزش کالای خود را از طرف خارجی مدتی بعد از ارائه بارنامه حمل به بانک دریافت می‌دارد بنابراین برای دریافت بارنامه یا باید ریال بپردازد یا ارز مورد نیاز را از بازار تأمین کند و هدف سازمان امور مالیاتی از ذکر درآمد ارزی ماده 2 مشخص نیست که این ارز قرار است از کجا بیاید.

با عنایت به مراتب فوق نظر به این که ماده 2 بخشنامه 656 سازمان امور مالیاتی مغایر منظور بند 1 مصوبه کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی و باعث تبعیض نسبت به آن دسته از شرکت‌های حمل و نقل بین‌المللی می‌شود که به جای ارز ریال از صادرکننده ایرانی (تاریخ صدور بخشنامه شماره 656 مورخ 14/1/1387 و تاریخ اجرای آن 1/1/1384 می‌باشد) گرفته‌اند می‌شود صدور رأی عادلانه در خصوص اصلاح ماده 2 بخشنامه 656 سازمان امور مالیاتی و یا طریقی که رفع تبعیض نسبت به شرکت‌هایی شود که ریال از صادرکننده ایرانی گرفته‌اند مورد استدعاست.»

در پاسخ به اخطار رفع نقصی که از سوی اداره کل هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده 38 قانون دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود تا جهات مغایرت ماده 2 بخشنامه مورد اعتراض را با قانون یا شرع یا خروج از حدود اختیارات تعیین کند، شرکت ساحل رانان طی لایحه‌ای که به شماره 2757/711/د 41 مورخ 3/12/1388 ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی شده است اعلام می‌کند سازمان امور مالیاتی خارج از حدود اختیارات خود معافیت مالیاتی را به درآمد ارزی مقید کرده است.

متعاقباً لایحه‌ای به شماره 1700/م/90 مورخ 3/8/1390 از شرکت شاکی واصل می‌شود که در آن اعلام شده است ماده 2 بخشنامه مورد اعتراض با حکم مقرر در بند ب ماده 113 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مغایرت دارد.

متن بخشنامه شماره 656 مورخ 14/1/1387 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به قرار زیر است:

«در اجرای بند 1 تصویب‌نامه شماره 81286/ت 27862 ک مورخ 23/5/86 کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی پیرامون برقراری معافیت از عوارض و مالیات برای آن بخش از درآمد شرکت‌های حمل و نقل بین‌المللی مربوط به حمل کالاهای صادراتی و نیز درآمد حاصل از پذیرش گردشگران خارجی ورودی توسط دفاتر خدمات مسافرتی با استناد به بند د ماده 33 قانون برنامه چهارم و بند هـ ماده 4 تصویب‌نامه شماره 20087/ت 30784 ک مورخ 21/4/83 کمیسیون مزبور و تصویب‌نامه شماره 6429/ت 32172 هـ مورخ 21/2/84 هیأت محترم وزیران دستورالعمل زیر مورد تصویب قرار گرفته که مراتب جهت اقدام لازم ابلاغ می‌گردد.

ماده 1- حمل و نقل ترانزیت خارجی طبق ماده 1 قانون حمل و نقل و عبور کالاهای خارجی از قلمرو جمهوری اسلامی ایران و در چهارچوب قانون مذکور با در نظر گرفتن شرایط ذیل معاف از مالیات و عوارض می‌شود.

الف - درآمدهای ارزی تحصیلی دارای منشأ خارجی که توسط اشخاص حقیقی و حقوقی و از طریق سیستم بانکی از خارج از کشور به حساب شرکت حمل و نقل صاحب درآمد واریز گردد و برای آن قرارداد یا صورتحساب صادر شده باشد.

ب - پروانه ترانزیت خارجی در چهارچوب قانون حمل و نقل و عبور کالاهای خارجی از قلمرو جمهوری اسلامی ایران برای آن صادر و عملیات ترانزیت انجام و تسویه صورت پذیرفته باشد.

ماده 2- درآمد ارزی حاصل از حمل کالاهای صادراتی در صورتی که مسئولیت حمل کالاها از مبدأ جمهوری اسلامی ایران تا مقاصد خارجی از کشور به عهده شرکت حمل و نقل بین‌المللی ایرانی واگذار شده باشد از مالیات و عوارض معاف است.

ماده 3- درآمد حاصل از حمل و نقل داخلی و حمل و نقل کالاهای وارداتی مشمول معافیت مالیاتی و عوارض فوق نمی‌شود - رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور»

در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 45025/212/د مورخ 1/12/1390 توضیح داده است که:

«1- به موجب بند 1 تصویب‌نامه شماره 81286/ت 37862 ک مورخ 23/5/1386 کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی مقرر شده است به منظور ایجاد تسهیلات لازم جهت توسعه صادرات غیر نفتی کشور کارگروهی با مسئولیت وزارت بازرگانی و با حضور وزارت امور اقتصادی و دارایی، وزارت راه و ترابری، معاونت حقوقی و امور مجلس رئیس‌جمهور و سازمان میراث فرهنگی، گردشگری و صنایع دستی نسبت به تدوین دستورالعمل برقراری معافیت از عوارض و مالیات برای آن بخش از درآمد شرکت‌های حمل و نقل بین‌المللی مربوط به حمل کالاهای صادراتی و نیز درآمد حاصل از پذیرش گردشگران خارجی ورودی توسط دفاتر خدمات مسافرتی، ظرف یک ماه پس از ابلاغ تصویب‌نامه مذکور اقدام و به شورای عالی توسعه صادرات غیر نفتی ارائه کند.

2- به موجب بند ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه برقراری هرگونه مالیات و عوارض برای صادرات کالاهای غیر نفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع شده است.

3- طبق جزء (هـ) بند 4 تصویب‌نامه شماره 20082/ت 30784 ک مورخ 21/4/1383 وزرای عضو شورای عالی توسعه صادرات غیر نفتی، وزارت امور اقتصادی و دارایی مکلف شده است به منظور تشویق ناوگان حمل و نقل کشور به حمل سریع کالاهای صادراتی به بازارهای هدف و بر اساس بند ب ماده 113 قانون برنامه توسعه و نظر به این که درآمدهای ارزی بخش حمل و نقل و ترانزیت جزء صادرات خدمات است، درآمدهای ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی را از دریافت مالیات معاف کند.

4- مجدداً هیأت وزیران به جهت ارزآوری و کنترل خدمات ناوگان حمل و نقل کشور به موجب تصویب‌نامه شماره 9429/ت 32172 هـ مورخ 21/2/1384 اقدام به اصلاح قسمت اخیر جزء (هـ) بند (4) تصویب‌نامه 20082/ت 30784 ک مورخ 21/4/1383 کرده است و عبارت «درآمدهای ارزی ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی» را جایگزین عبارت «درآمد ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی» کرده است.

لذا با توجه به عبارت مذکور در بند 1 تصویب‌نامه شماره 81286/ت 37862 ک مورخ 23/5/1386 کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی و مکلف ساختن کارگروه مربوطه به تدوین دستورالعمل برقراری معافیت از عوارض و مالیات برای حمل کالاهای دستورالعمل مورد نظر به استناد بند د ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه و جزء (هـ) بند 4 تصویب‌نامه شماره 20082/ت 30784 ک مورخ 21/4/1383 و بند 2 تصویب‌نامه شماره 9429/ت 32172 هـ مورخ 21/2/1384 هیأت وزیران که صراحتاً درآمدهای ارزی ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی را از دریافت مالیات معاف دانسته است تهیه گردیده است و سازمان متبوع نیز با توجه به مفاد دستورالعمل تهیه شده را طی بخشنامه شماره 656 مورخ 14/1/1387 جهت اطلاع ادارات امور مالیاتی و اقدام ابلاغ کرده است و مفاد بند 2 بخشنامه مزبور نیز که صرفاً درآمد ارزی حاصل از حمل کالاهای صادراتی را از مالیات و عوارض معاف کرده است با توجه به بند 2 تصویب‌نامه شماره 9429/ت 32172 هـ مورخ 21/3/1384 هیأت وزیران تهیه و تنظیم شده است و ایرادی به مفاد آن وارد نیست.

با عنایت به مراتب و توضیحات فوق‌الذکر درخواست رد شکایت و تأیید بخشنامه مشتکی‌عنه را دارد.»

همچنین به موجب لایحه شماره 39471/232/د مورخ 26/10/1390 مدیرکل دفتر تشخیص و حسابرسی مالیاتی آمده است که:

«به موجب بند (ب) ماده 113 قانون برنامه سوم و تنفیذی بند (د) ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران، صدور کالاهای غیر نفتی و خدمات، مشمول پرداخت عوارض و مالیات نخواهند بود.

در راستای ساماندهی به ناوگان حمل و نقل کشور، کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی به استناد جزء (هـ) بند (4) تصویب‌نامه شماره 20082/ت 30784 ک مورخ 21/4/1383 کمیسیون فوق‌الذکر به منظور تشویق ناوگان حمل و نقل کشور به حمل سریع کالاهای صادراتی به بازارهای هدف و بر اساس بند (ب) ماده 113 قانون برنامه سوم توسعه و نظر به این که درآمدهای ارزی بخش حمل و نقل و ترانزیت جزء صادرات خدمات می‌باشد، وزارت امور اقتصادی و دارایی درآمدهای ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی را از دریافت مالیات معاف نماید.

به جهت ارزآوری و کنترل خدمات ناوگان حمل و نقل کشور، به موجب تصویب‌نامه شماره 9429/ت 32172 هـ مورخ 21/2/1384، اقدام به اصلاح مصوبه شماره 20082/ت 30784 ک مورخ 21/4/1383 کرده است بدین گونه که بند (2) قسمت اخیر جزء (هـ) بند (4) ماده عبارت «درآمدهای ارزی ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی» جایگزین «درآمدهای ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی» می‌شود.

لذا تأکید هیأت وزیران در ماده (2) بخشنامه مشتکی‌عنه در خصوص درآمدهای ارزی حاصل از حمل کالاهای صادراتی به موجب مصوبات اخیرالذکر بوده است.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‌کند.

با توجه به احکام مقرر در بند (ب) ماده 113 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1379 و بند (د) ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1383 برقراری هرگونه مالیات و عوارض برای صادرات غیر نفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع اعلام شده است. آیین‌نامه اجرایی این قانون نیز با استناد به اصل 138 قانون اساسی توسط هیأت وزیران تصویب شده است و در مقام حصول اهداف مورد نظر قانون، صادرات کالا و خدمات متضمن درآمد ارزی مشمول اعمال معافیت قرار گرفته است. نظر به این که مصوبه مذکور تا کنون ابطال نشده است و از وجاهت اجرایی برخوردار است، بخشنامه مورد شکایت نیز که حکمی بیش از مفاد مصوبه هیأت وزیران ندارد، خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی تشخیص نمی‌شود و چون با قانون نیز مغایرت ندارد، قابل ابطال نیست.