رای شماره 2065312 هییت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری با موضوع: اطلاق حکم عبارت «کارمند مودی (اعم...

هییت تخصصی مالیاتی، بانکی

* شماره پرونده: هـ ت/0300304 

* شماره دادنامه سیلور: 140431390002065312       تاریخ: 1404/08/17

* شاکی: آقای بهمن زبردست

* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی 

* موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال از زمان صدور اطلاق حکم عبارت «کارمند مودی (اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد)» از جز (2) بند (الف) دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 معاون درآمدهای مالیاتی و اطلاق بخشنامه شماره 60680/214/د مورخ 1403/08/16 رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ملحوظ داشتن این حکم

* شاکی پرونده دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته: « ابطال از زمان صدور اطلاق حکم عبارت "کارمند مودی (اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد)" از جز (2) بند (الف) دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 معاون درآمدهای مالیاتی و اطلاق بخشنامه شماره  60680/214/د مورخ 1403/08/16 رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص ملحوظ داشتن این حکم»، به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هییت عمومی ارجاع شده است. متن مقرره های مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

مقرره اول ـ «دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 در مورد اشخاص صالح مراجعه کننده به کمیسیون ها:

در برخی موارد اشخاصی به غیر از مودی اصلی برای پیگیری امور مالیاتی مودی غیابا یا به همراه وی به حوزه مالیاتی یا ممیزین کل یا هییت های حل اختلاف مالیاتی مراجعه می نمایند، لذا به منظور حفظ انتظام امور و رعایت قوانین و اجتناب از عوارض سو مراجعه اشخاصی که از حیث موازین قانونی یا نوع نسبت با مودی، مجاز به دخالت در امور مالیاتی نمی باشند، موارد زیر را موکدا یادآوری می نماید: 

الف ـ در جلسات هییت حل اختلاف مالیاتی اشخاص مشروحه زیر حق حضور دارند: 

1ـ در مورد اشخاص حقوقی، مدیران شخص حقوقی با ارایه کارت شناسایی به همراه آگهی درج اسامی در روزنامه رسمی کشور و یا هر نوع مدرک معتبر دیگری که سمت آنها را محرز می نماید. 

2ـ کارمند مودی (اعم از این که مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد) مشروط بر آن که کتبا معرفی شده و حوزه مالیاتی ذی ربط گواهی نماید نام وی در فهرست حقوق بگیران مودی وجود دارد. 

3ـ وکلا و نمایندگان قانونی مودی با ارایه وکالتنامه معتبر و ابطال تمبر مالیاتی موضوع ماده 103، طبعا ابطال تمبر در مورد اشخاص مستثنی شده در قسمت اخیر ماده یاد شده ضروری نیست. 

4ـ مشاوران رسمی مالیاتی دارای کارت عضویت معتبر جامعه مشاوران رسمی مالیاتی ایران با ارایه برگه نمایندگی قانونی مالیاتی

ب ـ ...........

معاون درآمدهای مالیاتی ـ علی اکبر عرب مازار

مقرره دوم ـ بخشنامه شماره 60680/214/د  مورخ 1403/08/16:

«مدیران محترم دادرسی مالیاتی

 با عنایت به مقررات بند 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی که اشخاص مجاز به حضور در هییت های حل اختلاف مالیاتی شامل شخص مودی (در مورد اشخاص حقوقی صاحبان امضا مجاز با ارایه تصویر آخرین روزنامه رسمی)، وکیل مودی با ارایه وکالتنامه رسمی، وراث، کارمند حقوق بگیر اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفی نامه از شخص حقوقی با تایید واحد مالیاتی مربوط (با ارایه مدرک جهت تشخیص هویت نامبردگان) می باشند و با ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره 46924 به تاریخ 1376/11/15 که ضمن احصا اشخاص دارای حق حضور در جلسات هییت های حل اختلاف مالیاتی، نحوه ابطال تمبر مالیاتی موضوع ماده 103 قانون مالیات های مستقیم وکلا و نمایندگان قانونی مودی را تصریح نموده است، ضروری است ترتیبی اتخاذ نمایید تا نمایندگان محترم هییت های حل اختلاف مالیاتی ضمن درج اسامی، کدملی و عناوین شغلی همراهان مجاز به حضور در هییت اعم از وکیل، کارمند، شخص مودی و ... همچنین مشخص نمودن نسبت شخص مراجعه کننده با مودی (پدر، مادر، همسر و ...) صراحتا درخصوص پرداخت حق تمبر وکالتنامه ها و یا دلیل قانونی عدم نیاز به پرداخت حق تمبر از قبیل اشخاص مستثنی شده در قسمت اخیر ماده 103 ق.م.م در متن آرا صادره اشاره نمایند. 

 رییس مرکز دادرسی مالیاتی ـ محمد طاهری نژاد

* دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

وفق مادۀ (246) قانون مالیات های مستقیم، حضور مودی یا نماینده وی در هییت های حل اختلاف سازمان امور مالیاتی امکان پذیر است. مطابق بند (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی، به شماره 117300 مورخ 1387/11/13 نیز، "اشخاص مجاز به حضور در هییت های حل اختلاف مالیاتی عبارتند از: شخص مودی (در مورد اشخاص حقوقی صاحبان امضا مجاز با ارایه تصویر آخرین روزنامه رسمی)، وکیل مودی با ارایه وکالت نامه رسمی، وارث، کارمند حقوق بگیر اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفی نامه از شخص حقوقی با تایید واحد مالیاتی مربوط (با ارایه مدارک جهت تشخیص هویت نامبردگان)." اینکه سه بار از دیوان عدالت اداری، درخواست ابطال این بند شده و هر سه بار هم این شکایت ها رد شده، نشان از آن دارد که هییت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، مضمون این مقرره را از جوانب مختلف بررسی کرده و درستی آن را کاملا تایید نموده است. 

از جمله در دادنامه شمارۀ 140231390001662053 مورخ: 1402/06/29 هییت تخصصی مالیاتی، بانکی با این استدلال که، "اصولا، بحث اینکه شخص حقیقی دارای کارمند و نماینده باشد بدون تنظیم وکالتنامه رسمی، محل تامل است" شکایت شاکی را که درخواست ابطال عبارت "اشخاص حقوقی" از بند (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی را از این حیث داشته که صرفا کارمندان اشخاص حقوقی را با همراه داشتن معرفی نامه و با تایید واحد مالیاتی مجاز به شرکت در هییت های حل اختلاف مالیاتی دانسته و کارمندان اشخاص حقیقی را از داشتن چنین حقی و شرکت در هییت بدون داشتن وکالت نامه رسمی محروم کرده، رد نموده است.

بر همین اساس هم، مدیرکل دفتر فنی و ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی، طی نامۀ شمارۀ 78954/232/د مورخ 1402/11/12 خود، با استناد به بند (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی و دادنامۀ شمارۀ 140231390001662053 هییت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، به درستی اعلام نموده که، "کارمند حقوق بگیر اشخاص حقیقی با داشتن سند رسمی تنظیمی یا به عنوان وکیل مودی با اریه وکالت نامه رسمی، مجاز به حضور در هییت حل اختلاف مالیاتی به عنوان نماینده قانونی مودی می باشد." 

تا اینجا روشن شد که براساس نظر سازمان امور مالیاتی که به تایید دیوان عدالت اداری هم رسیده، کارمندان حقوق بگیر اشخاص حقوقی تنها با همراه داشتن معرفی نامه از شخص حقوقی با تایید واحد مالیاتی مربوط می توانند در هییت های حل اختلاف مالیاتی حضور پیدا کنند. دلیل منطقی آن هم این است که تنها در مورد اشخاص حقوقی است که امکان بررسی صحت نمایندگی کارمندانشان با ارایه معرفی نامه دارای سربرگ و مهر معتبر شخص حقوقی احراز می شود. با این همه در حکم مغایر دیگری در جز (2) بند (الف) دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 باعنوان "اشخاص صالح مراجعه کننده به کمیسیون ها"، مقرر شده که، "کارمند مودی (اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد) مشروط بر آنکه کتبا معرفی شده و حوزه مالیاتی ذی ربط گواهی نماید نام وی در فهرست حقوق بگیران مودی وجود دارد." حق حضور در هییت های حل اختلاف مالیاتی به عنوان نماینده مودی، اعم از حقیقی یا حقوقی را دارد.

گرچه بسیاری از سازمان ها و نهادهای دولتی، با احساس مسیولیت در برابر زیان های ناشی از وجود مقررات مغایر خود، نسبت به تنقیح این مقررات اقدام می کنند، اما سازمان امور مالیاتی به هر دلیل نیازی به تنقیح مقررات خود نمی بیند و گویا این کار را بر عهدۀ شاکیان و دیوان عدالت اداری گذاشته که پیامدش هم ابطال سالانه ده ها مقررۀ مالیاتی است. به همین دلیل هم نه تنها این دستورالعمل مورد شکایت همچنان در سایت رسمی سازمان امور مالیاتی وجود دارد بلکه در بخشنامه شماره  60680/214/د مورخ 1403/08/16 رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی که بالاترین مرجع درخصوص امور مربوط به هییت های حل اختلاف مالیاتی است همزمان با ارجاع به بند (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی صراحتا "ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره 46924 به تاریخ 1376/11/15 که ضمن احصا اشخاص دارای حق حضور در جلسات هییت های حل اختلاف مالیاتی نحوه ابطال تمبر مالیاتی موضوع ماده 103 قانون مالیات های مستقیم وکلا و نمایندگان قانونی مودی را تصریح نموده است" ذکر شده است. حال اگر شخصی با ادعای کارمندی شخص حقوقی بخواهد بدون سند رسمی و تنها با داشتن تاییدیه عادی به نمایندگی مودی حقیقی در جلسۀ هییت حل اختلاف مالیاتی شرکت کند تکلیف چیست و نحوۀ رفع این تناقض را که آیا باید وفق بند (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی از حضور وی ممانعت کرد یا با ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 که اشخاص دارای حق حضور در جلسات هییت های حل اختلاف مالیاتی را احصا نموده اجازۀ حضور به وی داد را باید از همین مقام محترم پرسید.

لذا، باتوجه به پیامدهای منفی وجود تناقض در مقررات مالیاتی و با اتخاذ ملاک از دادنامۀ شمارۀ 140231390001662053 هییت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، به دلیل مغایرت اطلاق حکم عبارت "کارمند مودی (اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد)" از جز (2) بند (الف) دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 معاون درآمدهای مالیاتی، در حدی که داشتن سند رسمی تنظیمی یا وکالت نامه رسمی را برای حضور کارمندان شخص حقیقی در جلسات هییت های حل اختلاف مالیاتی الزامی ندانسته و نیز اطلاق بخشنامه شماره 60680/214/د مورخ 1403/08/16 رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص ملحوظ داشتن این حکم خلاف قانون، با دادنامۀ مذکور، همچنین مغایرت با مادۀ (246) قانون مالیات های مستقیم و مغایرت با بندهای (8) و (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی، به شماره 117300 مورخ 1387/11/13 و نیز خروج از حدود اختیار قانونی، درخواست ابطال از زمان صدور هر دو اطلاق را دارم.

ـ سازمان امور مالیاتی کشور تا کنون لایحه و پاسخی راجع به شکایت شاکی ارسال ننموده است:

پرونده کلاسه 0300304 به خواسته ابطال اطلاق قسمت مربوط به ملحوظ نظر قرار دادن حکم دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 سازمان امور مالیاتی از بخشنامه شماره 60680/214/د مورخ 1403/08/16 رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مطرح شد و پس از بحث و بررسی، بیش از سه چهارم اعضای هییت تخصصی قایل به رد شکایت بوده و مستند به حکم مقرر در بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به شرح زیر به صدور رای اقدام کردند:

رای هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

با توجه به اینکه حکم مقرر در بخشنامه مورد شکایت متضمن ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 سازمان امور مالیاتی در رابطه با احصا اشخاص دارای حق حضور در جلسات هییت های حل اختلاف مالیاتی است و هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری قبلا براساس دادنامه شماره 6509 مورخ 1404/02/09 قسمت مزبور را از دستورالعمل یادشده خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص نداده است، لذا قسمت مربوط به ملحوظ نظر قرار دادن حکم دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 سازمان امور مالیاتی در بخشنامه مورد اعتراض در این پرونده نیز با توجه به استدلال مقرر در رای شماره 6509 مورخ 1404/02/09 هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و به استناد بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند. این رای مستند به ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل بوده و ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور توسط رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قابل اعتراض است. 

نایب رییس هییت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ـ ابوالفضل حسن زاده