عدم ابطال بند (ز) و شقوق 1، 2 و 3 ماده 2 و ماده 3 آیین‌نامه اجرایی تبصره...

کلاسه پرونده: 89/569، 88/952، 87/1060، 415
موضوع رأی: ابطال بند (ز) و شقوق «1، 2، 3» ماده (2) و ماده (3) آئین‌نامه اجرایی تبصره (4) قانون «استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی» مصوب 3/6/1379 هیأت وزیران و عدم ابطال بخشنامه شماره 24067 مورخ 20/3/1387 سازمان امور مالیاتی کشور
شاکی: 1- خانم مهناز پراکند 2- سازمان بازرسی کل کشور 3- شرکت پرشیا ارس خاورمیانه
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش‌کار:
خانم مهناز پراکند به موجب دادخواستی 1- ابطال بند (ز) و شقوق «1، 2، 3» ماده (2) و ماده (3) آئین‌نامه اجرایی تبصره (4) قانون «استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی» مصوب 3/6/1379 هیأت وزیران 2- ابطال بند 5 بخشنامه شماره 68438/8967/201 مورخ 3/12/1381 وزارت امور اقتصادی و دارایی 3- ابطال بخشنامه شماره 24067 مورخ 20/3/1387 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

با سلام و احترام به استحضار می‌رساند:

1- مواد 20-74-106-144 الی 153 قانون تجارت شرکت‌های سهامی خاص را مکلف به انتخاب بازرس یا بازرسان قانونی حسب مورد توسط مجامع عمومی مؤسس و عادی سالانه کرده است که بازرسان منتخب مجامع عمومی، وظایف بازرسی از اعمال مدیران شرکت را عهده‌دار می‌شوند.

2- ماده واحده قانون تشکیل سازمان حسابرسی مصوب 1362 شرکت‌های دولتی و وابسته به دولت و سایر مؤسسات عمومی را مکلف به استفاده از خدمات سازمان حسابرسی برای انجام وظایف بازرس قانونی کرده است.

3- بند «ب» ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس مصوب 29/10/1372 به دولت اجازه داده است که «حسب مورد و نیاز و همچنین جهت حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی واحدهای تولیدی و بازرگانی و سایر شرکت‌های سهامی» به منظور اعمال نظارت مالی بر آن‌ها، از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس «برای حسابرسی و بازرسی قانونی» این واحدها استفاده نماید.

قضات دیوان، همان گونه که مستحضرید طبق قانون تجارت بازرس یا بازرسان قانونی شرکت‌های سهامی از بین افراد مورد اعتماد سهامداران و توسط مجامع عمومی با رأی اکثریت حاضر در هر یک از مجامع انتخاب می‌شوند و به عنوان چشم و چراغ سهامداران برای کنترل اعمال هیأت‌مدیره انجام وظیفه می‌نمایند. به عبارت دیگر بازرس یا بازرسان هر شرکت یا مؤسسه نماینده اکثریت سهامداران شرکت یا مؤسسات برای اعمال نظارت بر عملکرد مدیران در امور مالی و غیر مالی است و با توجه به بند ب قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح مصوب 29/10/1372 تحت شرایطی به دولت اجازه داده شده است که به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی بازرگانی و سایر شرکت‌های سهامی «عمل بازرسی و حسابرسی قانونی» را با استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس به عمل آورند. شرایط مذکور در بند ب قانون فوق‌الذکر عبارتند از:

الف - دولت حسب مورد و در صورت نیاز تشخیص دهد که جهت اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی و شرکت‌های سهامی باید از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس برای بازرسی و حسابرسی قانونی این واحدها استفاده نماید.

ب - دولت جهت حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی واحدهای مذکور استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس را ضروری تشخیص دهد؛ لذا چنانچه ملاحظه می‌فرمایید:

بنا بر مستنبط از مقررات قانون تجارت در خصوص انتخاب بازرس یا بازرسان قانونی و قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس مصوب 29/10/1372

اولاً: فرق است بین نهاد بازرس قانونی به عنوان نماینده اکثریت سهامداران برای اعمال نظارت بر عملکرد مدیران به منظور حفظ حقوق سهامداران و فعل بازرسی یا حسابرسی قانونی به عنوان اعمال نظارت دولت بر امور مالی واحدهای مذکور در شرایط خاص مندرج در قانون موصوف به منظور حفظ حقوق دولت و دریافت مالیات.

ثانیاً: تجویز استفاده دولت از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس برای بازرسی و حسابرسی قانونی واحدهای مذکور مقید به شرایطی است و مطلق نیست و استفاده از آن دائمی - همیشگی و ثابت نیست؛ لیکن ماده 3 و بند (ز) ماده 2 آئین‌نامه تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس مصوب 1379 وزارت امور اقتصادی و دارایی که طی شق 1 آن شرکت‌های سهامی را مکلف به انتخاب بازرسی و حسابرس قانونی از میان مؤسسات حسابرسی کرده است با روح قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس و نص صریح قانون تجارت در خصوص انتخاب بازرس و بازرسان قانونی در شرکت‌های سهامی در تضاد و تعارض آشکار است و در واقع دامنه شمول قانون را توسعه و گسترش داده که چنین اختیاری را نداشته است.

توضیح این که: علی‌رغم وجود تفاوت آشکار بین «مقوله بازرس قانونی شرکت‌ها و مؤسسات» که این نهاد برای اعمال نظارت سهامداران بر عملکرد مدیران از حیث رعایت حقوق سهامداران تأسیس شده و «مقوله حسابرسی و بازرسی قانونی» که برای اعمال نظارت دولت بر عملکرد شرکت‌ها از حیث رعایت حقوق دولت و تعیین میزان مالیات مؤدیان ایجاد شده است. متأسفانه بند (ز) ماده 2 و ماده 3 آئین‌نامه مصوب 1379 تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس (مصوب 1379) دو مقوله «بازرس قانونی» و «بازرس و حسابرسی قانونی» را با هم خلط کرده و یکی قلمداد کرده است که نه تنها با روح قانون تجارت در خصوص انتخاب بازرس یا بازرسان شرکت‌های سهامی در تعارض و تخلف است بلکه با غرض قانون‌گذار از وضع و تصویب قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس مخالفت آشکار دارد. از طرفی بخشنامه شماره 68438/8967-201 مورخ 3/12/1381 سازمان امور مالیاتی تحت عنوان «اطلاعیه مهم وزارت امور اقتصادی و دارایی» که کلیه شرکت‌های سهامی خاص را که جمع دارایی آن‌ها بیش از 16 میلیارد ریال است مشمول آئین‌نامه مذکور کرده و مقرر داشته است که «حسابرس و بازرسی قانونی» خود را باید منحصراً از بین حسابداران ذی‌صلاحی که اعلام شده‌اند انتخاب کنند و بخشنامه شماره 24067 مورخ 20/3/1387 سازمان امور مالیاتی که شرکت‌های سهامی را در چهارچوب مواد 148 و 149 قانون تجارت و قانون تأسیس سازمان حسابرسی و مواد 3 و 4 آئین‌نامه اجرایی تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس مکلف به عقد قرارداد بازرسی و حسابرسی با مؤسسات حسابرسی کرده است. علاوه بر مغایرت آشکار با قانون تجارت و قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس با قانون تشکیل سازمان حسابرسی مصوب 1362 نیز که صرفاً شامل شرکت‌های دولتی است و شرکت‌های خصوصی از جمله شرکت‌های سهامی خاص از شمول این قانون خارج هستند در تضاد است و در حقیقت و نفس‌الامر به نحوی قانون‌گذاری شده و دامنه شمول قانون را با وضع آئین‌نامه‌ها توسعه و گسترش داده است. اینک با تقدیم این دادخواست رسیدگی و صدور حکم بر ابطال بند (ز) ماده 2 و ماده 3 آئین‌نامه تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای بازرسان ذی‌صلاح و بخشنامه‌های 68438/8967-201 مورخ 3/12/1381 و 24067 مورخ 20/3/1387 سازمان امور مالیاتی به لحاظ مغایرت با قانون مورد استدعاست.

قائم‌مقام رئیس سازمان بازرسی کل کشور به موجب شکایت‌نامه شماره 87964/88/302 مورخ 10/11/1388 ابطال ماده 2 آئین‌نامه اجرایی تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 3/6/1379 هیأت وزیران و ابطال بخشنامه شماره 24067 مورخ 20/3/1387 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است:

سلام‌علیکم:

احتراماً، به استحضار می‌رساند، ماده 2 آئین‌نامه اجرایی تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی و همچنین بخشنامه شماره 24067 مورخ 20/3/1387 سازمان امور مالیاتی کشور از حیث انطباق با قانون در کمیسیون تطبیق مصوبات دستگاه‌های اداری، این سازمان مورد بررسی قرار گرفت که نتیجه آن به شرح ذیل ایفاد می‌شود:

الف - مصوبات مورد نظر

1- ماده 2 آئین‌نامه اجرایی تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 13/6/1379 هیأت وزیران بیان می‌دارد:

اشخاص حقوقی ذیل مکلفند حسب مورد حسابرس و بازرسی قانونی یا حسابرس خود را از میان مؤسسات حسابرسی که عضو جامعه حسابداران رسمی ایران هستند، انتخاب نمایند.

الف - شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و شرکت‌های تابعه و وابسته به آن‌ها.

ب - شرکت‌های سهامی عام و شرکت‌های تابعه و وابسته به آن‌ها.

ج - شرکت‌های موضوع بندهای (الف و ب) ماده (7) قانون اساسنامه سازمان حسابرسی با رعایت ترتیبات مقرر در تبصره 1 ماده (132) قانون محاسبات عمومی.

هـ - شعب و دفاتر نمایندگی شرکت‌های خارجی که در اجرای قانون اجازه ثبت شعبه و نمایندگی شرکت‌های خارجی - مصوب 1376- در ایران ثبت شده‌اند.

و - مؤسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی و شرکت‌ها، سازمان‌ها و مؤسسات تابعه و وابسته به آن‌ها.

ز - سایر اشخاص حقوقی و حقیقی زیر که با در نظر گرفتن عواملی از قبیل درجه اهمیت، حساسیت و حجم فعالیت آن‌ها (میزان فروش محصولات یا خدمات، جمع دارایی‌ها، تعداد پرسنل و میزان سرمایه) و همچنین میزان ظرفیت کاری مؤسسات حسابرسی و حسابداران رسمی، مشخصات یا فهرست آن‌ها توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی تا پایان دی ماه هر سال اعلام می‌شود:

1- شرکت‌های سهامی خاص و سایر شرکت‌ها و همچنین مؤسسات انتفاعی غیر تجاری

2- شرکت‌ها و مؤسسات تعاونی و اتحادیه‌های آن‌ها

3- اشخاص حقیقی که طبق مقررات قانونی مربوط، مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند.

تبصره 1- اشخاص موضوع این ماده می‌توانند از خدمات سازمان حسابرسی که تنها مؤسسه حسابرسی دولتی است، به عنوان حسابرس و بازرس قانونی یا حسابرس خود حسب مورد استفاده نمایند...

2- بخشنامه شماره 24067 مورخ 20/3/1387 سازمان امور مالیاتی کشور تصریح می‌نماید:

«نظر به این که در شرکت‌های سهامی خاص وظایف بازرسی و حسابرسی، در چهارچوب مواد 148 و 149 قانون تجارت و قانون تأسیس سازمان حسابرسی و موارد 3 و 4 آئین‌نامه اجرایی تبصره (4) ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی انجام می‌گیرد، انتخاب بازرس و حسابرس در مجمع عمومی سالانه بوده که به طور معمول در چهار ماهه اول سال برای تصویب گزارش مالی سال قبل تشکیل می‌گردد، لذا لزوماً تاریخ قرارداد بازرسی و حسابرسی بر اساس مصوبه مجمع مزبور از تاریخ جلسه مجمع به بعد خواهد بود. بنا به مراتب فوق در هنگام دریافت گزارش حسابداران رسمی برای شرکت‌های سهامی در اجرای مقررات ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم لازم است آگهی روزنامه رسمی تصمیمات مجمع که حاوی اسامی حسابرس و بازرس انتخاب شده است را اخذ تا ملاک پذیرش قرارداد حسابرس و به تبع آن پذیرش گزارش حسابرس مالیاتی با رعایت مقررات قرار گیرد».

ب - قوانین و مقررات مربوط

1- ماده واحده قانون «استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی» مصوب 27/11/1372 اشعار می‌دارد:

به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی، همچنین حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذی‌حق و ذی‌نفع، به دولت اجازه داده می‌شود حسب مورد و نیاز، ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی در موارد زیر به عمل آورد:

الف - حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار

ب - حسابرسی و بازرسی قانونی سایر شرکت‌های سهامی

ج - حسابرسی شرکت‌های غیر سهامی و مؤسسات انتفاعی و غیر انتفاعی

د - حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌ها و مؤسسات موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی مصوب 1366

هـ - حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی

تبصره 5- دستگاه‌های دولتی می‌توانند از خدمات سازمان حسابرسی که تنها سازمان حسابرسی دولتی محسوب می‌شود یا حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی فوق‌الذکر استفاده کنند.

ماده 106 قانون تجارت مقرر می‌دارد:

در مواردی که تصمیمات مجمع عمومی متضمن یکی از امور ذیل باشد یک نسخه از صورت‌جلسه مجمع باید جهت ثبت به مرجع ثبت شرکت‌ها ارسال گردد:

1- انتخاب مدیران و بازرس یا بازرسان

2- تصویب ترازنامه

3- کاهش یا افزایش سرمایه و هر نوع تغییر در اساسنامه

4- انحلال شرکت و نحوه تصفیه آن

ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره‌های 1 و 2 آن الحاقی 27/11/1380 اعلام می‌دارد:

سازمان حسابرسی جمهوری اسلامی ایران و حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی که عهده‌دار انجام دادن وظایف حسابرسی و بازرسی قانونی یا حسابرسی اشخاص هستند، در صورت درخواست اشخاص مذکور مکلفند گزارش حسابرسی مالیاتی طبق نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی تهیه می‌شود، تنظیم کنند و جهت تسلیم به اداره امور مالیاتی مربوط در اختیار مؤدی قرار دهند ...

تبصره 1- اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر می‌کند، قبول گزارش حسابرسی مالیاتی موکول به آن است که مؤدی گزارش حسابرسی مالی نسبت به صورت‌های مالی که طبق استانداردهای حسابرسی توسط همان حسابدار رسمی یا مؤسسه حسابرسی تنظیم شده باشد را ضمیمه گزارش حسابرسی مالیاتی همراه با اظهارنامه مالیاتی یا حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه، تسلیم اداره امور مالیاتی مربوط کرده باشد.

تبصره 2- سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند حسابرسی صورت‌های مالی و تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی را به حسابداران رسمی یا مؤسسات حسابرسی واگذار نماید. در این صورت، پرداخت حق‌الزحمه، طبق مقررات مربوط به عهده سازمان امور مالیاتی کشور است.

ج - نظریه:

بنا به مراتب و با توجه به مفاد قوانین و مقررات مذکور:

1- در مبحث اول هدف قانون‌گذار از صدر ماده واحده قانون «استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران...» تعیین ضوابط در اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی، همچنین حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذی‌حق و ذی‌نفع است که گستره و محدوده آن لاجرم می‌باید با روح آزادی‌های حاکم بر حوزه اقتصاد و قواعد مربوط به آن از جمله مفاد ماده 10 قانون مدنی (دایر بر نافذ بودن قراردادهای خصوصی مادامی که مخالف صریح قانون نباشند)، سازگار باشد. از این رو تکلیف ماده 2 آئین‌نامه اجرایی تبصره (4) قانون ماراءالذکر مبنی بر لزوم انتخاب «حسابرس و بازرس قانون» یا «حسابرس» توسط اشخاص حقوقی و حقیقی مندرج در آن ماده از میان مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، خارج از حدود اختیارات قانونی قوه مجریه است و از مفاد قانون یاد شده چنین انحصاری افاده نمی‌شود. مضافاً از تبصره 5 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران تخییر دستگاه‌های دولتی در بهره‌مندی از مؤسسات فوق‌الذکر استنباط می‌شود و به همین جهت نیز قانون‌گذار در این تبصره آورده است: «دستگاه‌های دولتی می‌توانند از خدمات سازمان حسابرسی ...، یا حسابداران رسمی و مؤسسات فوق‌الذکر استفاده کنند».

2- در خصوص مبحث دوم، بخشنامه سازمان امور مالیاتی که استفاده از امتیاز مصرح در تبصره 1 ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم را منوط به درج نام حسابرس شرکت در روزنامه رسمی کرده است، تکلیفی مازاد بر قانون و تشریفات مربوط به ثبت و فعالیت شرکت‌ها است. زیرا آگهی روزنامه رسمی صرفاً برای درج موارد و الزامات قانونی شرکت‌ها است و این الزامات در قانون تجارت ذکر گردیده‌اند. بدین رو، سازمان ثبت اسناد و املاک و اداره کل ثبت شرکت‌ها در حد الزامات قانون تجارت مکلف به درج اساسنامه و مصوبات شرکت‌ها در روزنامه رسمی هستند، مگر آنکه قانون دیگری چنین تکلیفی بر عهده شرکت‌ها نهاده باشد که به تبع درج آن در روزنامه رسمی الزامی است باشند.

به این لحاظ تکلیف مندرج در بخشنامه مذکور برخلاف قانون و باعث جلوگیری از امکان استفاده از مزایای قانونی و مغایر با حقوق اشخاص است.

لذا مراتب در اجرای تبصره 2 ماده 2 قانون تشکیل سازمان بازرسی کل کشور اعلام، شایسته است دستور فرمایند رسیدگی به مغایرت ماده 2 آئین‌نامه اجرایی تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی و نیز بخشنامه شماره 24067 مورخ 20/3/1387 سازمان امور مالیاتی کشور با قوانین ماراءالذکر خارج از نوبت در دستور کار هیأت عمومی دیوان قرار گرفته و از تصمیمات متخذه این سازمان را مطلع نمایند.

آقای خلیل یار محمدی به وکالت از شرکت پرشیا ارس به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 24067 مورخ 20/3/1387 سازمان امور مالیات کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

احتراماً و با عرض ادب به شرح دادخواست تقدیمی حاضر و مستنداً به مقررات ماده 1 و بند 1 ماده 19 قانون دیوان عدالت اداری و بنا به جهات مشروحه ذیل‌الاشعار استدعای استماع دعوا مبنی بر ابطال بخشنامه‌های شماره‌های ماراءالذکر صادر شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور را به لحاظ مخالفت مدلول قسمتی از آن با قوانین جاریه موجد حق و خروج از حدود اختیارات مصرح قانونی را دارد.

همان گونه که ملاحظه می‌فرمایند به حکایت بخشنامه‌های موضوع دادخواست، سازمان امور مالیاتی، شرکت‌ها و اشخاص حقوقی مشمول ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم را که مکلف به استفاده از حسابرسان رسمی می‌باشند را ملزم می‌نماید که بازرس و حسابرس مورد نظرشان را در یکی از مجامع عمومی یا عادی یا فوق‌العاده انتخاب کرده و پس از تنظیم صورت‌جلسه مجمع مبادرت به ارسال آن به روزنامه رسمی جهت درج و انتشار آگهی نمایند.

در غیر این صورت یا عدم ارائه قرارداد حسابرسی نسبت به رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات وفق مقررات (علی‌الرأس) اقدام خواهد شد.

بدیهی است که سازمان امور مالیاتی کشور یا هر نهاد دولتی دیگر بر حسب وظیفه ذاتی خود می‌بایست به دنبال اتخاذ راهکارهایی در جهت جلوگیری از سوء استفاده‌های احتمالی قانونی گریزان باشد ولیکن شرط لازم و اساسی در این تصمیمات عدم تباین و تعارض آن‌ها با مقررات موضوعه و حقوق اشخاص است.

کمااینکه در بخشنامه‌های موضوع بحث، ارائه قرارداد حسابرسی به ضمیمه اظهارنامه یا موضوع انتخاب بازرس و انتشار آگهی آن امری است که کاملاً منطبق با مقررات قانون تجارت، قانون مالیات‌های مستقیم و ماده واحده قانونی استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی است؛ اما آنچه که جای تأمل و مداقه دارد، الزام مؤدیان مشمول ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم به انتخاب حسابرس در مجامع عمومی (عادی یا فوق‌العاده) و درج و انتشار آگهی صورت‌جلسه مشتمل بر این موضوع در روزنامه رسمی است که این امر فاقد هرگونه وجاهت قانون است، چرا که:

اولاً: در قانون تجارت به عنوان قانون مادر در تنظیم و تنسیق امور شرکت‌های تجاری و سایر مسائل مربوط، هیچ الزامی در این خصوص ملاحظه نمی‌شود و هیچ یک از مواد قانونی ناظر بر اختیارات و تکالیف مجامع عمومی اشعار بر انتخاب حسابرس توسط آن‌ها ندارد و اساساً به شرح مقررات منصوصه قانون تجارت این امر از اختیارات و وظایف اعضای هیأت‌مدیره شرکت‌ها بوده و نه تنها هیچ توجیهی وجود ندارد که هیأت‌مدیره شرکت‌ها مبادرت به تشکیل مجمع عمومی - مخصوصاً به طور فوق‌العاده - برای این موضوع نمایند، بلکه این بخشنامه به نوعی علاوه بر ایجاد سوء تفاهم و اختلال در امور اداره شرکت‌ها به نوعی تداخل در اختیارات قانونی مصرحه در قانون تجارت برای هیأت شرکت‌هاست. علاوه بر این که به شرح مقررات مواد 20 و 145 قانون تجارت چه در مورد شرکت‌های سهامی عام و چه شرکت‌های سهامی خاص، تنظیم صورت‌جلسه و انتخاب صرفاً مقید به انتخاب اولین مدیران یا بازرسان شرکت می‌باشد و غیر از موارد مذکور تکلیف دیگری احصا نشده است

ثانیاً: در توجیه مخالفت این قسمت از بخشنامه معترض‌عنه با مقررات قانونی همین بس که اداره ثبت شرکت‌ها نیز در برابر اجرای آن و انتشار آگهی مشتمل بر اعلام مشخصات حسابرسی مقاومت و ممانعت دارد. حال با فرض این که اداره مذکور نیز در مقابل با سازمان امور مالیاتی کشور به انتشار آگهی تمکین نماید، به شرح مقررات ماده 106 قانون تجارت صرفاً در مواردی که تصمیمات مجمع عمومی متضمن یکی از امور مذکوره در ذیل ماده قانونی ماراءالذکر باشد یک نسخه از صورت‌جلسه مجمع باید جهت ثبت به مرجع ثبت شرکت‌ها ارسال شود. مفهوم مخالف ماده قانونی مرقوم این است که در غیر موارد مصرحه هیچ تکلیفی برای شرکت جهت ارسال صورت‌جلسه مجمع به مرجع مذکوره و به تبع آن انتشار آگهی وجود نداشته و مدنظر قانون‌گذار نبوده است.

ثالثاً: تکلیف مقرره در بخشنامه علاوه بر این که تکلیفی مازاد بر تکالیف مقرره قانونی و در تعارض با مفاد قانون مادر (قانون تجارت) بر اشخاص و مکلفین تحمیل می‌نماید، به هر حال تالی فاسدهایی خواهد داشت که برای هیچ یک از آن‌ها مقررات و راهکاری در قانون پیش‌بینی نشده است. مثل فوت حسابرس (یا انحلال)، تخلفات وی و از این قبیل که در صورت بروز و حدوث می‌بایست راه حلی برای آن پیش‌بینی شده باشد. در فرض قبول راهکار بخشنامه برای هر یک از موارد باید مجمع عمومی (به احتمال قوی به طور فوق‌العاده) تشکیل و تصمیم بگیرد. حال آن که وفق مقررات قانون تجارت هیأت‌مدیره شرکت‌ها به سهولت می‌تواند رفع مشکل نماید.

رابعاً: ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح ... نیز هیچ اشعار و اشاره‌ای بر چنین الزامی ندارد. مگر در صورتی که سمت بازرس و حسابرسی در یک شخص جمع گردد که در آن صورت نیز این الزام در واقع ناظر بر انتخاب بازرس می‌باشد و اعلام حسابرس در صورت‌جلسه مجمع و انتشار آگهی مشتمل بر مشخصات حسابرس یک امر تبعی است که به جهت اجتماع دو سمت در یک شخص صورت تحقق خواهد گرفت نه اصالتاً.

خامساً: چنانچه قرار باشد هر یک از نهادهای نظارتی یا اجرایی دولتی برای انجام وظایف ذاتی خود، شرکت‌های تجاری را مکلف به انجام موارد مشابه سازمان امور مالیاتی نمایند، قطعاً باید هر یک از شرکت‌ها حداقل هفته‌ای یک بار مجامع عمومی شرکت را برای انتخاب یک ناظر، محاسب، کارشناس و از این قبیل تشکیل داده و آگهی نمایند. به طور مثال یک شرکت تولیدی که مکلف به استفاده از مسئول فنی یا ناظر در روند تولید است، مکلف باشد مسئول فنی را در مجمع عمومی انتخاب و آگهی نماید. کمااینکه بازرس یا بازرسان شرکتی در انجام وظایف بازرسی و نظارتی خود ممکن است از افراد و متخصصان مختلف بهره گیرند که یکی از این تخصص‌ها متخصص امور مالی (حسابرس) است. بدیهی است که هیچ توجیه منطقی و الزام قانونی وجود ندارد که این متخصصین مورد انتخاب و گزینش مجامع عمومی بوده و از طریق نشر آگهی تعرفه و اعلام شود. چه‌بسا بعضی از امور فنی و تخصص‌های مورد نیاز با لحاظ زمینه فعالیت بعضی از شرکت‌ها و نوع حرفه‌ای که دارند (مثل شرکت‌های داروسازی و از این قبیل) بسیار حساس‌تر و با اهمیت‌تر از تخصص مالی و حسابرسی باشد، حال آن که حتماً در چنین مواردی قانون‌گذار تکلیف مشابه تکلیف بخشنامه‌های معترض‌عنه پیش‌بینی نکرده است.

به واقع چنین تصمیماتی روند اداره امور شرکت‌ها را در نگاه کلان مختل خواهد نمود که کاملاً در تعارض با روح کلی حاکم بر قانون تجارت و ارکان متشکله شرکت‌ها و وظایف ذاتی هر یک از آن‌هاست. در حالی که با وجود طرق و راهکارهای سهل‌الوصول دیگر که هیچ مباینت و تضادی با قوانین موضوع نداشته و اختلالی نیز در فعالیت بنگاه‌های اقتصادی ایجاد نخواهد کرد به راحتی می‌توان به غرض و هدف منظور نظر سازمان واضع بخشنامه نائل و واصل گردید.

علی‌ایحال در خاتمه با عرض پوزش از عرایضی که شاید توضیح واضحات بوده و صرفاً در جهت طرح مسئله معروض نظر قرار گرفت و با استظهار و اشراف و علم آن عالی جنابان که قطعاً در خصوص مورد من‌به‌الکفایه خواهد بود استدعای استماع و رسیدگی به دعوا و ابطال بخشنامه معترض‌عنه در بخش مربوطه را دارد.

متن بند 5 بخشنامه شماره 68438-8967-201 مورخ 3/12/1381 وزارت امور اقتصادی و دارایی در قسمت‌های مورد اعتراض به قرار زیر است:

5- با توجه به اطلاعیه مورخ 26 و 27 شهریور ماه 1381 مبنی بر تعیین و اعلام مشمولین بند «ز» ماده 3 آئین‌نامه اجرایی موصوف، سایر اشخاص حقوقی (شامل شرکت‌های سهامی خاص و دیگر انواع شرکت‌ها و همچنین مؤسسات انتفاعی غیر تجاری، شرکت‌ها و مؤسسات تعاونی و اتحادیه‌های آن‌ها) و اشخاص حقیقی که حسب مقررات قانون مالیات‌های مستقیم مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند و بر اساس آخرین اظهارنامه تسلیمی خود، جمع درآمد (فروش یا خدمات) آن‌ها بیش از هشت میلیارد ریال (در مورد شرکت‌های پیمانکاری جمع دریافتی آن‌ها بابت پیمان منعقده بیش از هشت میلیارد ریال) یا جمع ارزش دارایی آن‌ها بیش از شانزده میلیارد ریال بوده با عنایت به مقررات تبصره 3 ماده 3 آئین‌نامه اجرایی تبصره 4 مذکور، مکلفند برای سال‌های مالی که از 1/7/1381 به بعد آغاز می‌گردد، حسابرس و بازرس قانونی و یا حسابرس خود را از بین اشخاص حقیقی حسابدار رسمی شاغل و یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی انتخاب نمایند.

متن بخشنامه شماره 24067 مورخ 20/3/1387 سازمان امور مالیاتی کشور به قرار زیر است:

تاریخ: 30/3/1387

ارگان صادرکننده: سازمان امور مالیاتی

شماره بخشنامه: 24067

بخشنامه سازمان امور مالیاتی در خصوص انتخاب بازرس و حسابرس در شرکت‌های سهامی

رئیس سازمان امور مالیاتی بخشنامه شماره 24067 مورخ 30/3/1387 را به شرح زیر اعلام کرده است:

نظر به این که در شرکت‌های سهامی وظایف بازرسی و حسابرسی، در چهارچوب مواد 148 و 149 قانون تجارت و قانون تأسیس سازمان حسابرسی و مواد 3 و 4 آئین‌نامه اجرایی تبصره (4) ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی انجام می‌گیرد، انتخاب بازرسی و حسابرس در مجمع عمومی سالانه بوده که به طور معمول در چهار ماهه اول سال برای تصویب گزارش مالی سال قبل تشکیل می‌گردد؛ لذا لزوماً تاریخ قرارداد بازرسی و حسابرسی بر اساس مصوبه مجمع مزبور از تاریخ جلسه مجمع به بعد خواهد بود. بنا به مراتب فوق در هنگام دریافت گزارش حسابداران رسمی برای شرکت‌های سهامی در اجرای مقررات ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم لازم است آگهی روزنامه رسمی تصمیمات مجمع که حاوی اسامی حسابرس و بازرس انتخاب شده می‌باشد را اخذ تا ملاک پذیرش قرارداد حسابرسی و به تبع آن پذیرش گزارش حسابرسی مالیاتی با رعایت مقررات قرار گیرد.

متن آئین‌نامه اجرایی تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی در قسمت مورد اعتراض به قرار زیر است:

ماده 2- اشخاص حقوقی ذیل مکلفند حسب مورد حسابرس و بازرس قانونی یا حسابرس خود را از میان مؤسسات حسابرسی که عضو جامعه حسابداران رسمی ایران هستند انتخاب کنند.

ز - سایر اشخاص حقوقی و حقیقی زیر که با در نظر گرفتن عواملی از قبیل درجه اهمیت، حساسیت و حجم فعالیت آن‌ها (میزان فروش محصولات یا خدمات، جمع دارایی‌ها، تعداد پرسنل و میزان سرمایه) و همچنین میزان ظرفیت کاری مؤسسات حسابرسی و حسابداران رسمی مشخصات یا فهرست آن‌ها وزارت امور اقتصادی و دارایی تا پایان دی ماه هر سال اعلام می‌گردد.

1- شرکت‌های سهامی خاص و سایر شرکت‌ها و همچنین مؤسسات انتفاعی غیر تجاری

2- شرکت‌ها و مؤسسات تعاونی و اتحادیه‌های آن‌ها

3- اشخاص حقیقی که طبق مقررات قانونی مربوط مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند

ماده 3- صورت‌های مالی اشخاص موضوع ماده (2) که حسب مورد فاقد گزارش حسابرسی و بازرسی قانونی یا گزارش حسابرسی موضوع این آئین‌نامه باشد در هیچ یک از وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی، شرکت‌های دولتی، بانک‌ها و بیمه‌ها، مؤسسات اعتباری غیر بانکی، سازمان بورس و اوراق بهادار و مؤسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی و معتبر نمی‌باشد و به نفع اشخاص مزبور قابل استناد نخواهد بود.

در پاسخ به شکایت خانم مهناز پراکند، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 36808/212 مورخ 2/4/1388 توضیح داده است که:

احتراماً، در خصوص پرونده کلاسه هـ 4/87/415 و هـ 4/87/1060 موضوع شکایت خانم مهناز پراکند به خواسته ابطال بند (ز) و شقوق 1، 2 و 3 ماده 2 و ماده 3 آئین‌نامه تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 1379 و ابطال بخشنامه‌های شماره 68438/8967-201 مورخ 3/12/1381 وزارت امور اقتصادی و دارایی و شماره 24067 مورخ 20/3/1387 سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال تصاویر نامه‌های شماره 18523/7326 مورخ 31/1/1388 مدیرکل دفتر هماهنگی و نظارت بر امور حقوقی دستگاه‌های اجرایی و 120009/211 مورخ 19/11/1387 دفتر فنی مالیاتی و 85893 مورخ 27/8/1387 معاون عملیاتی و 16063-201 مورخ 28/10/1387 شورای عالی مالیاتی سازمان متبوع مراتب ذیل را به استحضار می‌رساند:

1- با توجه به صدر ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 1372 و نیز بندهای الف تا هـ ماده واحده مذکور به دولت اجازه داده شده به منظور نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی و حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذی‌حق و ذی‌نفع حسب مورد و نیاز ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی برای انجام وظایف حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و سایر شرکت‌های سهامی و شرکت‌ها و مؤسسات موضوع بندهای الف و ب ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی و همچنین اجرای وظایف حسابرسی شرکت‌های غیر سهامی و مؤسسات انتفاعی و غیر انتفاعی فراهم نماید.

2- با دقت در متن ماده واحده فوق‌الذکر و بندهای الف تا هـ آن مشخص می‌شود، استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران رسمی برای بازرسی قانونی شرکت‌های سهامی تکلیفی است که رأساً از سوی مقنن برای کلیه واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی که به صورت شرکت سهامی تأسیس و اداره شده یا می‌شوند معین شده و تشخیص ضرورت موضوع را نیز بر عهده دولت گذارده است.

3- با توجه به تبصره 4 ماده واحده مورد اشاره آئین‌نامه اجرایی تبصره مذکور جهت تعیین حدود ضوابط و شرایط مربوط به چگونگی استفاده از خدمات و گزارش‌های حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی (با تشخیص ضرورت انتخاب بازرس قانونی شرکت‌های سهامی از میان حسابداران رسمی جهت حفظ منافع عمومی و صاحبان سرمایه و سایر اشخاص ذی‌نفع) طی شماره 28423/ت 17790 هـ مورخ 3/7/1379 از سوی هیأت وزیران تصویب شده است ضمن آن که مسئولیت حسابداران ذی‌صلاح در واحدهای مشمول انجام همان تکالیف بازرس قانونی با توجه به موارد مربوط قانون تجارت خصوصاً مواد 148 و 149 آن می‌باشد و چون این امر در قانون مذکور در بند 1 به جهت حفظ حقوق سهامداران از سوی مقنن تکلیف شده است لذا آئین‌نامه اجرایی آن نیز با توجه به قانون به تصویب رسیده است، متذکر می‌شود که آئین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی برخلاف ادعای شاکی در دادخواست مصوب هیأت وزیران است نه وزارت امور اقتصادی و دارایی.

4- با توجه به تکلیف مقرر در بندهای الف و ب و د قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی، جهت استفاده از خدمات حسابداران رسمی برای حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و سایر شرکت‌های سهامی (عام و خاص) و ... تکلیف مقرر در بندهای ج و هـ قانون مزبور جهت استفاده از خدمات این حسابرسان برای حسابرسی شرکت‌های غیر سهامی و مؤسسات موضوع بند ز ماده 2 آئین‌نامه اجرایی را مکلف کرده است حسب مورد (حسابرس و بازرس قانونی) و یا (حسابرس) فرد را از بین مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران انتخاب شده، لذا مفاد بند ز ماده 2 آئین‌نامه اجرایی و شقوق سه‌گانه آن هیچ‌گونه مغایرتی با قانون نداشته و طرح این موضوع در دادخواست ناشی از برداشت اشتباه شاکی است.

5- در خصوص ادعای شاکی مبنی بر مغایرت بخشنامه شماره 68438/8967/201 مورخ 3/12/1381 وزارت امور اقتصادی و دارایی و 24067 مورخ 20/3/1387 سازمان متبوع با قانون تجارت و مواد 2 و 3 آئین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مستحضر می‌دارد با توجه به بند 5 بخشنامه 68438/8967/201 مورخ 3/12/1381 وزارت امور اقتصادی و دارایی مشمولین بند ز ماده 2 آئین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون فوق‌الذکر مکلفند برای سال‌های مالی که از 1/7/1381 به بعد آغاز می‌شود حسابرس و بازرس قانونی و یا حسابرس خود را از بین اشخاص حقیقی حسابدار رسمی مشاغل و یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی انتخاب نمایند بنابراین این بند با توجه به مفاد بندهای الف و ب و ج و هـ قانون مورد نظر و با توجه به حکم صدر ماده 2 آئین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون، مشمولین بند ز را موظف به انتخاب حسابرس و بازرس قانونی و یا حسابرس از بین حسابداران رسمی کرده است، بنابراین بند 5 بخشنامه مزبور هماهنگ با حکم قانون و آئین‌نامه اجرایی مورد شکایت بوده است و هیچ مخالفتی با آن ندارد چرا که این بند نیز مشمولین بند ز ماده 2 آئین‌نامه اجرایی را حسب مورد به انتخاب حسابرس و بازرس قانونی یا حسابرس از بین اشخاص حقیقی حسابدار رسمی شاغل و یا مؤسسات حسابرس عضو جامعه حسابداران رسمی مکلف کرده است، مضافاً بخشنامه شماره 24067 مورخ 30/3/1387 سازمان متبوع نیز با مفاد بندهای الف و ب قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی و بندهای الف و ب و قسمت اول شقوق 1 و 2 بند ز ماده 2 آئین‌نامه اجرایی قانون مزبور مغایرتی نداشته و دقیقاً منطبق با مفاد آن‌ها صادر شده است.

با عنایت به مراتب فوق‌الذکر آئین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران مصوب هیأت وزیران، بخشنامه‌های مورد شکایت به هیچ وجه خارج از محدوده قانون مذکور و قانون تجارت نمی‌باشد و تکالیف مقرر در بخشنامه‌های مورد شکایت و مصوبه هیأت وزیران در واقع تکلیفی است که در خود قانون از سوی مقنن مقرر شده است، لذا تقاضای رد شکایت و استواری و تأیید مصوبه هیأت وزیران و بخشنامه‌های مورد شکایت را دارد. ضمناً مستحضر می‌دارد شکات و مفاد دادخواست‌های کلاسه‌های هـ 4/87/415 و هـ 4/87/1060 مشابه و واحد است.

مدیرکل دفتر هماهنگی و نظارت بر امور حقوقی دستگاه‌های اجرایی [حوزه معاونت حقوقی و امور مجلس]، نیز به موجب لایحه شماره 18523/7326 مورخ 31/1/1388 توضیح داده است که:

سلام‌علیکم:

عطف به نامه شماره 123895 مورخ 29/11/1387 در خصوص شکوائیه مطروح در دیوان عدالت اداری راجع به ابطال بند «ز» و شقوق «1، 2 و 3» ماده (2) و ماده (3) آئین‌نامه اجرایی تبصره (4) قانون «استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی» و بخشنامه‌های صادر شده از وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور، ضمن تأکید بر این که اعتراض شاکی به احکام مندرج در آئین‌نامه اجرایی و بخشنامه‌های مورد نظر با توجه به مفاد دادخواست، صرفاً معطوف به انتخاب بازرس قانونی شرکت‌های سهامی از میان حسابداران رسمی است، مراتب زیر را در اثبات مطابقت احکام آئین‌نامه اجرایی و بخشنامه‌ها با مفاد قانون و عدم وجاهت شکایت تنظیمی اعلام می‌دارد:

1- مطابق صدر ماده واحده «قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 1372» و همچنین بندهای «الف تا هـ»، به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی و حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی واحدهای مذکور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذی‌حق و ذی‌نفع به دولت اجازه داده شده حسب مورد و در صورت تشخیص ضرورت، ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی را برای انجام وظایف حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و سایر شرکت‌های سهامی و اجرای وظایف حسابرسی شرکت‌های غیر سهامی، مؤسسات انتفاعی و غیر انتفاعی و ... فراهم آورد.

بنابراین استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران رسمی به عنوان بازرس قانونی شرکت‌های سهامی تکلیفی است که خود قانون‌گذار بر کلیه واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی که به صورت شرکت سهامی تأسیس و اداره شده یا می‌شوند، بار کرده و تشخیص ضرورت آن را هم بر عهده دولت گذارده است و در واقع، اختیارات سهامداران این‌گونه شرکت‌ها در تعیین بازرس یا بازرسان قانونی (مذکور در قانون تجارت) به موجب قانون دیگری محدود شده است.

هیأت وزیران نیز در اجرای تکلیف نظارتی و حاکمیتی محوله با تشخیص ضرورت «انتخاب بازرس قانونی شرکت‌های سهامی از میان حسابداران رسمی بنا به مصالح عمومی و حفظ حقوق و منافع سهامداران شرکت و اشخاص ذی‌نفع»، شرایط و ضوابط مربوط به چگونگی استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران رسمی را تصویب و طی مصوبه شماره 28423/ت 17790 هـ مورخ 3/7/1379 ابلاغ کرده است. توضیح آن که مسئولیت حسابداران ذی‌صلاح در واحدهای مشمول دقیقاً انجام تکالیف بازرس قانونی در چهارچوب قانون تجارت به ویژه مواد (148) و (149) این قانون است و این امر برای حفظ منافع سهامداران شرکت از سوی مقنن تکلیف شده و آئین‌نامه اجرایی نیز در انطباق با قانون به تصویب رسیده و وظایف بازرسی قانونی شرکت‌های سهامی به حسابداران رسمی احاله شده است.

2- قانون «استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی» به صراحت در بندهای «الف و ب» استفاده از خدمات حسابداران رسمی را برای «حسابرسی و بازرسی قانونی» شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و سایر شرکت‌های سهامی (عام و خاص) و در بندهای «ج و هـ» استفاده از خدمات این حسابداران را برای حسابرسی شرکت‌های غیر سهامی و مؤسسات انتفاعی و غیر انتفاعی و حسابرسی مالیاتی سایر اشخاص حقوقی و اشخاص حقیقی مورد حکم قرار داده و بر این اساس، دولت نیز در ماده (2) آئین‌نامه اجرایی تبصره (4) قانون موصوف، اشخاص حقوقی مذکور در ذیل این ماده از جمله شرکت‌ها و مؤسسات موضوع بند «ز» را مکلف کرده حسب مورد «حسابرس و بازرس قانونی» یا «حسابرس» خود را از میان مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی انتخاب کنند.

با توجه به مفاد بندهای «الف، ب، ج و هـ» قانون و با عنایت به عبارت «حسب مورد» در صدر ماده (2) آئین‌نامه اجرایی مورد اشاره، شقوق سه‌گانه بند «ز» ماده (2) آئین‌نامه اجرایی با احکام قانون به این نحو قابل جمع و انطباق هستند که شرکت‌های سهامی خاص و شرکت‌های تعاونی (که مطابق با مقررات حاکم بر بخش تعاونی جزء شرکت‌های سهامی هستند) یعنی همان شرکت‌های موضوع قسمت اول شقوق (1 و 2) بند «ز» می‌بایست به حکم بند «ب» قانون، «حسابرس و بازرس قانونی» خود را از میان حسابداران رسمی تعیین و شرکت‌های غیر سهامی، مؤسسات انتفاعی و غیر تجاری، اتحادیه‌های تعاونی و اشخاص حقیقی که به ترتیب در قسمت‌های دوم و یا سوم شقوق (1 و 2) و در قسمت اول شق (3) بند «ز» ذکر نام شده‌اند، می‌باید به حکم بندهای «ج و هـ» قانون صرفاً برای «انجام امور حسابرسی» از خدمات حسابداران رسمی استفاده کنند.

بدین ترتیب مفاد بند «ز» ماده (2) آئین‌نامه اجرایی و شقوق سه‌گانه آن هیچ‌گونه مغایرتی با قانون نداشته و برداشت اشتباهی شاکی از بند «ز» و شقوق سه‌گانه آن دایر بر این که «همه اشخاص حقوقی و حقیقی مذکور در این بند باید بازرس قانونی خود را از بین حسابداران رسمی انتخاب کنند» غیر منطبق با ماده (2) آئین‌نامه اجرایی و خود قانون است. در واقع، این برداشت و استنباط نادرست خود شاکی است که با مدلول احکام قانونی در تعارض است و میان احکام آئین‌نامه اجرایی قانون و قانون هیچ‌گونه تعارضی وجود ندارد و بی‌تردید، با برداشت حقوقی صحیح از بند «ز» آئین‌نامه، شبهه پیش آمده در خصوص عدم مطابقت آئین‌نامه اجرایی با قانون مرتفع خواهد شد.

3- در خصوص ادعای عدم انطباق بخشنامه‌های وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی با حکم قانون اشعار می‌دارد، صرف نظر از این که شاکی در دادخواست تنظیمی مشخص نکرده ابطال کدام یک از بندهای بخشنامه (اطلاعیه) شماره 68438/8967-201 مورخ 3/12/1381 وزارت امور اقتصادی و دارایی را خواستار است (این از موارد نقص مهم دادخواست محسوب است) به نظر می‌رسد با توجه به ارتباط بند «5» بخشنامه صادر شده با بند «ز» ماده (2) آئین‌نامه اجرایی موصوف، خواسته شاکی ابطال بند «5» بخشنامه مورد اشاره باشد. همان‌طور که از مفاد بند مذکور برمی‌آید مشمولین بند «ز» ماده 2 آئین‌نامه اجرایی (اشخاص حقوقی و حقیقی مذکور در شقوق سه‌گانه این بند) مکلفند برای سال‌های مالی که از 1/7/1381 به بعد آغاز می‌شود، حسابرس و بازرس قانونی و یا حسابرس خود را از بین اشخاص حقیقی حسابدار رسمی شاغل و یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی انتخاب نمایند.

بنابراین اشکال حقوقی وقتی بر این بند وارد بود که تمامی اشخاص حقیقی و حقوقی مشمول مکلف می‌شدند «حسابرس و بازرس قانونی» خود را از میان حسابداران رسمی انتخاب کنند، در حالی که این بند با توجه به مفاد بندهای «الف، ب، ج و هـ» قانون و به تبعیت از حکم صدر ماده 2 آئین‌نامه اجرایی آن، مشمولین بند «ز» را موظف به انتخاب «حسابرس و بازرس قانونی» و یا «حسابرس» از بین حسابداران رسمی کرده است که در مورد شرکت‌های سهامی خاص و تعاونی‌ها تکلیف ناظر به تعیین «حسابرس و بازرس قانونی» از میان حسابداران رسمی است و در مورد شرکت‌های غیر سهامی، مؤسسات انتفاعی غیر تجاری، اتحادیه‌های تعاونی و اشخاص حقیقی این تکلیف محدود است به تعیین حسابرس.

به عبارت دیگر، بند «5» بخشنامه مورد بحث نیز مشمولین بند «ز» را حسب مورد به انتخاب «حسابرس و بازرس قانونی» و یا «حسابرس» مکلف کرده است و از این منظر، مفاد بند «5» بخشنامه نه تنها مخالفتی با حکم قانون و آئین‌نامه اجرایی ندارد بلکه دقیقاً هماهنگ و هم‌سو با آن است. همچنین بخشنامه شماره 24067 مورخ 30/3/1387 سازمان امور مالیاتی در خصوص انتخاب بازرس قانونی و حسابرس شرکت‌های سهامی از بین حسابداران رسمی کاملاً منطبق با بندهای «الف و ب» قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی و بندهای «الف و ب» و قسمت اول شقوق (1 و 2) بند «ز» ماده 2 آئین‌نامه اجرایی قانون است.

با توجه به مندرجات دادخواست و چنان که در صدر این نامه گفته شد، خواسته شاکی به طور کلی این است که مصوبه هیأت وزیران و بخشنامه‌های صادر شده مبنی بر «تکلیف شرکت‌های سهامی (به ویژه شرکت‌های سهامی خاص) به انتخاب بازرس قانونی خود از میان حسابداران رسمی» خارج از محدوده قانون مزبور و قانون تجارت است در حالی که با توجه به توضیحات مبسوط فوق، این تکلیف دقیقاً ناشی از حکم قانون است که در بندهای «الف و ب» تصریح و تجویز و تشخیص ضرورت آن نیز بر عهده دولت گذاشته شده و بخشنامه‌های مورد اشاره نیز در همین جهت صادر و در انطباق کامل با احکام مندرج در قانون و آئین‌نامه اجرایی آن است. از این رو، دادخواست شاکی دایر بر «ابطال بند (ز) و شقوق سه‌گانه ماده (2) آئین‌نامه اجرایی قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی و بخشنامه‌های وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی» فاقد پشتوانه محکم حقوقی بوده است و از آن مرجع رسیدگی و صدور رأی بر رد خواسته تقاضا می‌شود.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‌کند.