عدم ابطال بخشنامه شماره 21827/201/104/ص مورخ 1388/8/6 مدیرکل امور مالیاتی استان اصفهان

کلاسه پرونده: 703/88
موضوع رأی: عدم ابطال بخشنامه شماره 21827/201/104/ص مورخ 6/8/1388 مدیرکل امور مالیاتی استان اصفهان
شاکی: عبدالرزاق جامی فروشانی
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش‌کار:
آقای عبدالرزاق جامی فروشانی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 21827/201/104/ص مورخ 6/8/1388 مدیرکل امور مالیاتی استان اصفهان را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

با توجه به این که آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم‌الاجرا، به موجب قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده (247) به قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحات بعدی آن قابل اعتراض و رسیدگی در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر قرار گرفته است، حکم این ماده شامل آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی موضوع بند یک ماده 187، متن ماده 216 و بندهای 2 و 1 این ماده، ماده 243، تبصره یک ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحات بعدی آن و ماده 32 آیین‌نامه اجرایی قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا، ارائه‌دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی می‌شود که قبل از تصویب ماده واحده مصوب 20/2/1388 قطعی و لازم‌الاجرا بوده است. قطعی و غیر قابل تجدیدنظر بودن ماده 243 هم به موجب قانون مؤخر مذکور نسخ ضمنی شده است. مدیرکل امور مالیاتی استان اصفهان به موجب بخشنامه شماره 21827/201/104/ص مورخ 6/8/1388 با استناد به بند ب بخشنامه شماره 256160/7655/4/30 مورخ 14/6/1369 رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی مربوط به قانون موسوم به تجمیع عوارض را قابل رسیدگی در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر ندانسته است. چون بخشنامه مورد استناد نام‌برده در شرایط خاص حاکم بر ماده 247 سابق قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 صادر شده است که به جای آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی را در موارد مذکور در ذیل این ماده قابل اعتراض و رسیدگی در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر می‌دانست، با نسخ ماده 247 سابق و جایگزینی ماده واحده مصوب 20/2/1388 به عنوان ماده 247 الحاقی، تاریخ مصرف بخشنامه شماره 256160/7655/4/30 مورخ 14/6/1369 گذشته است و قابل استناد نمی‌باشد. نظر به این که بخشنامه مورد شکایت مغایر با ماده 247 الحاقی می‌باشد و موجب تضییع حقوق مؤدیان مالیاتی موضوع قانون موسوم به تجمیع عوارض شده است و خارج از اختیارات مقام تصویب‌کننده می‌باشد، بدین وسیله اطلاع‌رسانی می‌شود تا حسب ماده 40 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1385 موضوع در هیأت عمومی دیوان مطرح و ابطال آن مورد درخواست قرار گیرد.

متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

در اجرای قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده 247 به قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصطلاحات بعدی آن که به عنوان ماده واحده در تاریخ 20/2/1388 مورد تصویب مجلس شورای اسلامی قرار گرفته است متذکر می‌گردد.

همان‌طوری که طی بند ب بخشنامه شماره 256160/7655/4/30 مورخ 14/6/1369 اعلام شده است رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی مربوط به رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی به شرح متن ماده 216 و همچنین شکایات اجرایی طبق نص تبصره 2 آن قطعی و لازم اجراست و پرونده امر قابل رسیدگی مجدد در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر نمی‌باشد لذا با توجه به ماده 32 آیین‌نامه اجرایی قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا ارائه‌دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی به شماره 67452/ت 28328 هـ مورخ 28/12/1381 که مرجع رسیدگی به شکایات مؤدیان قانون مذکور را هیأت حل اختلاف مالیاتی برابر مقررات ماده 216 و تبصره 2 آن ذکر نموده است. آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مربوط به قانون موسوم به تجمیع عوارض قابل رسیدگی مجدد در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر موضوع ماده واحده الحاقی 247 فوق‌الذکر نمی‌باشد.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 5335/212/ص مورخ 29/2/1389 توضیح داده است که:

1- به موجب مقررات مواد 251 و 244 و 170 قانون مالیات‌های مستقیم مرجع رسیدگی به هرگونه اختلاف که در تشخیص مالیات‌های موضوع این قانون بین اداره امور مالیاتی و مؤدی ایجاد شود هیأت حل اختلاف مالیاتی می‌باشد مگر این که به موجب مقررات سایر مواد این قانون مرجع رسیدگی دیگری تعیین شده باشد، همچنین مؤدی یا اداره امور مالیاتی می‌توانند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ رأی قطعی هیأت حل اختلاف مالیاتی به استناد عدم رعایت قوانین موضوعه یا نقص رسیدگی با اعلام دلایل کافی به شورای عالی مالیاتی شکایت و نقض رأی و تجدید رسیدگی را درخواست کنند. به طوری که ملاحظه می‌شود از لحاظ مقررات قانون یاد شده کلیه اختلافات ناشی از رسیدگی مالیاتی صرفاً در هیأت‌های حل اختلاف مورد رسیدگی و حل و فصل خواهد شد.

2- به موجب مقررات قانون موسوم به تجمیع عوارض مصوب 22/10/1381 مجلس شورای اسلامی و آیین‌نامه اجرایی آن مصوب هیأت وزیران تولیدکنندگان کالا و ارائه‌دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی می‌بایستی مبالغی را به عنوان مالیات و عوارض از خریداران کالا و دریافت‌کنندگان خدمات اخذ و ظرف مهلت مقرر به حساب‌های مربوط واریز نمایند. در مقررات ماده 32 آیین‌نامه اجرایی یاد شده آمده است مرجع رسیدگی به شکایت مؤدیان ناشی از اقدامات اجرایی در وصول مالیات و عوارض موضوع مواد 4 و 3 قانون هیأت حل اختلاف مالیاتی می‌باشد که برابر مقررات ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 3/12/1366 و اصلاحات بعدی و تبصره 2 آن به شکایت مزبور رسیدگی و رأی مقتضی صادر خواهد نمود، رأی صادر شده قطعی و لازم‌الاجرا می‌باشد.

بنابراین با توجه به این که شکایاتی که در این هیأت مطرح می‌گردد مطابق نص صریح قانون ناشی از عملیات اجرایی و یا شکایت اجرایی از این جهت می‌باشد که مطالبه مالیات قانونی نیست رأیی که از هیأت مذکور در این باره صادر می‌شود قطعی و لازم‌الاجراست. همچنین نظر به این که بخشنامه معترض‌عنه با تمسک به بخشنامه شماره 256160/7655/4/30 مورخ 14/6/1369 معاون درآمد مالیاتی وقت وزارت متبوع که به تأیید هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی نیز رسیده صادر شده و در بند ب ردیف 1 بخشنامه اخیرالذکر چنین مقرر شده است «چنانچه رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی مربوط به رسیدگی به شکایت ناشی از اقدامات اجرایی به شرح متن ماده 216 و همچنین شکایات اجرایی طبق تبصره 2 آن بوده باشد رأی صادره قطعی و لازم‌الاجراست و پرونده امر قابل رسیدگی مجدد در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر موضوع ماده 247 قانون مورد نظر نمی‌باشد اما حسب ماده 251 از این آرا می‌توان ظرف فرجه مقرر به شورای عالی مالیاتی شکایت نمود» و از سویی مقررات ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 بدون هیچ‌گونه تغییری عیناً در اصلاحیه مصوب 27/11/1380 مجلس شورای اسلامی آورده شده و همچنین نیز تا کنون هیچ‌گونه دادنامه یا بخشنامه‌ای در نقض یا لغو بخشنامه اخیرالذکر معاون مالیاتی وقت

اصدار نگردیده کماکان قابل استناد خواهد بود و آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مربوط به قانون موسوم به تجمیع عوارض قابل رسیدگی مجدد در هیأت‌های حل اختلاف تجدیدنظر نخواهد بود؛ لذا به نظر می‌رسد شاکی مقررات ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم که نحوه اقدام موضوع ماده 32 آیین‌نامه اجرایی قانون موسوم به تجمیع عوارض بر اساس حکم ماده قانونی یاد شده خواهد بود را با سایر مقررات موضوعه قانون مالیات‌های مستقیم خلط موضوع کرده است.

علی‌هذا با تأکید و تأیید بر این که مفاد بخشنامه معترض‌عنه دقیقاً به پیروی از مفاد بخشنامه صادر شده از سوی معاون وقت درآمدهای مالیاتی صادر شده و متضمن هیچ‌گونه مغایرتی با حکم ماده 247 الحاقی به قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 20/2/1388 مجلس شورای اسلامی نبوده و در حدود اختیارات مقام صادرکننده می‌باشد رسیدگی و رد شکایت مورد استدعاست.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رأی مبادرت میکند.

به موجب ماده 170 و تبصره یک ماده 187 و تبصره ذیل ماده 239 و مواد 244 و 243 قانون مالیات‌های مستقیم، رسیدگی به هرگونه اختلاف در تشخیص مالیات و میزان آن و درخواست استرداد از سوی مؤدی مالیاتی در صلاحیت هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی ذکر شده و مشمول ماده 247 قانون یاد شده است. در صورتی که مطابق قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا، ارائه‌دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی مصوب 22/10/1381 و ماده 32 آیین‌نامه اجرایی آن، مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی راجع به وصول مالیات و عوارض هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم است و آرای صادر شده از هیأت مذکور نیز قطعی و لازم‌الاجراست و قابل رسیدگی مجدد در هیأت تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی نیست؛ بنابراین برای تسری ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی مجوز قانونی وجود ندارد. از این روی بخشنامه معترض به در جهت تبیین حکم مقنن است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات تشخیص نمی‌شود و قابل ابطال نیست.