استاندارد حسابداری شماره 2 صورت جریان وجوه نقد

مقدمه
1. اطلاعات تاریخی مربوط به جریان وجوه نقد می‌تواند در قضاوت نسبت به مبلغ، زمان و میزان اطمینان از تحقق جریان‌های وجوه نقد آتی به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی کمک کند. اطلاعات مزبور، بیانگر چگونگی ارتباط بین سودآوری واحد تجاری و توان آن جهت ایجاد وجه نقد و در نتیجه مشخص‌کننده کیفیت سود تحصیل شده توسط واحد تجاری است. علاوه بر این، تحلیلگران و دیگر استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی اغلب به طور رسمی یا غیر رسمی مدل‌هایی را برای ارزیابی و مقایسه ارزش فعلی جریان‌های وجه نقد آتی واحدهای تجاری به کار می‌برند. اطلاعات تاریخی مربوط به جریان وجوه نقد می‌تواند جهت کنترل میزان دقت ارزیابی‌های گذشته مفید واقع شود و رابطه بین فعالیت‌های واحد تجاری و دریافت‌ها و پرداخت‌های آن را نشان دهد.

2. ارزیابی فرصت‌ها و مخاطرات فعالیت تجاری و وظیفه مباشرت مدیریت مستلزم درک ماهیت فعالیت تجاری از جمله نحوه ایجاد و مصرف وجه نقد توسط واحد تجاری است. ترازنامه، صورت‌های عملکرد مالی و صورت جریان وجوه نقد توأماً اطلاعاتی را در مورد وضعیت مالی، عملکرد مالی و همچنین نقدینگی، توانایی بازپرداخت بدهی‌ها و انعطاف‌پذیری مالی فراهم می‌آورند. بدین لحاظ ایجاد ارتباط بین اطلاعات مندرج در صورت جریان وجوه نقد و اطلاعات ارائه شده در صورت‌های مالی اساسی دیگر حائز اهمیت است.

3. اگرچه صورت جریان وجوه نقد اطلاعاتی را درباره جریان‌های وجه نقد واحد تجاری طی دوره مالی مورد گزارش ارائه می‌کند، لیکن اطلاعات مزبور جهت ارزیابی جریان‌های آتی وجه نقد کفایت نمی‌کند. برخی جریان‌های وجه نقد ناشی از معاملاتی است که در دوره‌های مالی قبل رخ داده و بعضاً انتظار می‌رود منجر به جریان‌های وجه نقد دیگری در یکی از دوره‌های آتی گردد. بدین لحاظ برای ارزیابی جریان‌های وجه نقد آتی، صورت جریان وجوه نقد معمولاً باید توأم با صورت‌های عملکرد مالی و ترازنامه مورد استفاده قرار گیرد.

4. از آنجا که صورت جریان وجوه نقد تحت تأثیر برخوردهای متفاوت حسابداری در خصوص معاملات و رویدادهای یکسان در سطح واحدهای تجاری مختلف نیست، ارائه آن قابلیت مقایسه جنبه عملیاتی عملکرد مالی واحدهای تجاری مختلف را افزایش می‌دهد.

5. اطلاعات ارائه شده در صورت جریان وجوه نقد در مقایسه با صورت‌های جریان وجوه مبتنی بر تغییر در سرمایه در گردش دارای مزایای زیر است:

الف. صورت‌های جریان وجوه مبتنی بر تغییر در سرمایه در گردش، ممکن است تغییرات مرتبط با نقدینگی و تداوم فعالیت را پنهان کند. برای مثال، کاهش قابل ملاحظه در وجه نقد موجود ممکن است به خاطر افزایش در موجودی مواد و کالا یا بدهکاران پنهان بماند. بدین ترتیب، واحدهای تجاری ممکن است علی‌رغم گزارش افزایش در سرمایه در گردش، دچار مشکل نقدینگی شوند. به گونه‌ای مشابه، کاهش در سرمایه در گردش لزوماً بیانگر کمبود نقدینگی و خطر توقف فعالیت واحد تجاری نیست.

ب. کنترل وجوه نقد، یک ویژگی معمول فعالیت تجاری است و یک تکنیک تخصصی حسابداری به شمار نمی‌رود. بدین لحاظ جریان وجوه نقد مفهومی است که در مقایسه با تغییرات در سرمایه در گردش از درک و پذیرش بیشتری برخوردار است.

ج. در مدل‌های ارزیابی واحدهای تجاری، وجه نقد به عنوان یک داده مستقیم کاربرد دارد و لذا جریان‌های تاریخی وجه نقد می‌تواند در این‌گونه موارد که اطلاعات مربوط به جریان وجوه مبتنی بر تغییر در سرمایه در گردش فاقد کاربرد است، مورد استفاده قرار گیرد.

د. صورت‌های جریان وجوه مبتنی بر تغییر در سرمایه در گردش عمدتاً متکی به تفاوت اقلام دو ترازنامه واحد تجاری است و در نتیجه حاوی اطلاعات جدیدی نیست و تنها اطلاعات موجود را با آرایش متفاوتی ارائه می‌کند. صورت جریان وجوه نقد و یادداشت‌های توضیحی مربوط متضمن اطلاعاتی است که در صورت‌های جریان وجوه مبتنی بر تغییرات در سرمایه در گردش افشا نمی‌شود.

دامنه کاربرد
6. کلیه واحدهای تجاری باید صورت جریان وجوه نقد را طبق الزامات مندرج در این استاندارد تهیه و آن را به عنوان یک صورت مالی مستقل به همراه سایر صورت‌های مالی ارائه کنند.

7. استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی نیازمند اطلاعاتی در خصوص چگونگی ایجاد و مصرف وجه نقد توسط واحد تجاری هستند. این نیاز صرف نظر از ماهیت فعالیت‌های واحد تجاری و تلقی یا عدم تلقی وجه نقد به عنوان محصول واحد تجاری، وجود دارد، چرا که علی‌رغم تفاوت این واحدها از لحاظ فعالیت‌های اصلی درآمد زا، نیاز آن‌ها به وجه نقد عمدتاً از دلایل مشابهی ناشی می‌شود. به عبارت دیگر واحدهای تجاری جهت هدایت عملیات، تسویه تعهدات و پرداخت سود سهام تماماً به وجه نقد نیاز دارند.

8. ممکن است استدلال شود که در مورد بانک‌ها، وجه نقد حکم موجودی کالا را دارد و به جای ارائه صورت جریان وجوه نقد، ارائه اطلاعاتی در زمینه منابع سرمایه‌ای بانک مفیدتر خواهد بود. گرچه منابع سرمایه‌ای شاخصی مهم برای ارزیابی تداوم عملیات و انعطاف‌پذیری مالی بانک‌هاست، با این حال اعتقاد بر این است که صورت جریان وجوه نقد اطلاعات مفیدی در مورد منابع وجه نقد و نحوه استفاده از آن در اختیار استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی قرار می‌دهد. با این حال ارائه اطلاعات درباره جریان‌های وجه نقد ناخالص عملیاتی توسط بانک‌ها برای استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی مفید نخواهد بود، چرا که جریان‌های وجه نقد ناخالص عملیاتی اغلب ناشی از تصمیمات اشخاص ثالث از قبیل سپرده‌گذاران و دریافت‌کنندگان تسهیلات مالی است و این جریان‌های وجه نقد خارج از کنترل روزمره مدیریت بانک است. بدین لحاظ در ارتباط با بانک‌ها اعتقاد بر این است که گزارش خالص جریان وجوه نقد عملیاتی همراه با ارائه اطلاعاتی در مورد جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های سرمایه‌گذاری و تأمین مالی بانک می‌تواند برای استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی بانک‌ها مفید واقع شود. بدین لحاظ بانک‌ها نیز در دامنه کاربرد این استاندارد واقع می‌شود. نمونه‌ای از صورت جریان وجوه نقد بانک‌ها بر مبنای مورد اشاره، در پیوست شماره 3 این استاندارد ارائه شده است.

9. در مورد شرکت‌های بیمه نیز ممکن است استدلال شود که صورت جریان وجوه نقد، اطلاعات مفیدی ارائه نمی‌کند، چرا که برخلاف شرکت‌های تولیدی، جریان‌های ورودی وجه نقد شرکت‌های بیمه، مربوط به حق بیمه‌های دریافتی است که بنا بر ماهیت، مقدم بر جریان‌های خروجی وجه نقد مربوط به خسارت‌های پرداختی است و این تقدم و تأخر گاه در حدی است که جریان‌های ورودی و خروجی از لحاظ زمانی از یکدیگر فاصله زیادی دارند و لذا صورت جریان وجوه نقد نمی‌تواند اطلاعات مفیدی در مورد نقدینگی، تداوم عملیات و انعطاف‌پذیری مالی شرکت‌های بیمه ارائه کند. علی‌رغم توجیهات بالا، اعتقاد بر این است که صورت جریان وجوه نقد هرگاه توأم با صورت‌های عملکرد مالی و ترازنامه به کار گرفته شود، تصویری جامع از عملکرد مالی، وضعیت مالی و انعطاف‌پذیری مالی شرکت‌های بیمه ارائه می‌کند. با این حال هرگاه جریان‌های وجوه نقد ناشی از بیمه‌های بلندمدت از قبیل بیمه عمر و بیمه بازنشستگی به گونه‌ای اتکاپذیر قابل تفکیک از جریان‌های نقدی مربوط به سایر فعالیت‌های شرکت باشد (مثلاً از طریق نگهداری حساب‌های مستقل جهت فعالیت‌های مربوط)، انعکاس آن‌ها در متن صورت جریان وجوه نقد توصیه نمی‌شود، مگر آنکه این جریان‌های نقدی مربوط به خود شرکت بیمه باشد و مواردی از قبیل برداشت وجه نقد از وجوه مربوط به حساب‌های مستقل بلندمدت توسط شرکت را شامل شود.

10. حذف برخی جریان‌های نقدی از صورت جریان وجوه نقد شرکت‌های بیمه به شرح بند 9، به دلیل عدم ارتباط مستقیم با ارزیابی انعطاف‌پذیری مالی واحد تجاری صورت می‌پذیرد. با این حال ممکن است استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی شرکت‌های بیمه نیاز به اطلاعاتی در مورد کل دارایی‌های نقدگونه این شرکت‌ها جهت تصمیم‌گیری در مورد نقدینگی بلندمدت و تداوم عملیات آن‌ها داشته باشند. در چنین شرایطی می‌توان اطلاعات اضافی را در مورد گردش آن دسته از دارایی‌های نقدگونه که جریان نقدی مرتبط با آن‌ها در صورت جریان وجوه نقد ارائه نشده است، در اختیار استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی قرار داد.

تعاریف
11. اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر به کار رفته است:

- وجه نقد: عبارت است از موجودی نقد و سپرده‌های دیداری نزد بانک‌ها و مؤسسات مالی اعم از ریالی و ارزی (شامل سپرده‌های سرمایه‌گذاری کوتاه مدت بدون سررسید) به کسر اضافه برداشت‌هایی که بدون اطلاع قبلی مورد مطالبه قرار می‌گیرد.

- جریان وجه نقد: عبارت است از افزایش یا کاهش در مبلغ وجه نقد ناشی از معاملات با اشخاص حقیقی یا حقوقی مستقل از شخصیت حقوقی واحد تجاری و ناشی از سایر رویدادها.

- فعالیت‌های عملیاتی: عبارت از فعالیت‌های اصلی و مستمر مولد درآمد عملیاتی واحد تجاری است.

- فعالیت‌های سرمایه‌گذاری: عبارت است از تحصیل یا واگذاری سرمایه‌گذاری‌های کوتاه مدت و بلندمدت، دارایی‌های ثابت مشهود و دارایی‌های نامشهود و نیز پرداخت و وصول تسهیلات اعطایی به اشخاص مستقل از واحد تجاری غیر از کارکنان.

- فعالیت‌های تأمین مالی: عبارت از فعالیت‌هایی است که منجر به تغییرات در میزان و ترکیب سرمایه و استقراض‌های واحد تجاری (بجز اضافه برداشت‌های منظور شده در محاسبه وجه نقد)، گردد.

- جریان‌های وجه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی: در این استاندارد شامل جریان‌های نقدی ورودی و خروجی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی به شرح تعریف مندرج در همین بند و نیز آن دسته از جریان‌های نقدی است که ماهیتاً به طور مستقیم قابل ارتباط با سایر طبقات جریان‌های نقدی صورت جریان وجوه نقد نباشد.

- جریان‌های نقدی استثنایی: به آن دسته از جریان‌های ورودی و خروجی وجه نقد اطلاق می‌شود که دارای اهمیت نسبی است، از فعالیت‌های عادی واحد تجاری ناشی می‌شود و اقلامی را در بر می‌گیرد که به منظور ارائه تصویری مطلوب از انعطاف‌پذیری واحد تجاری، افشای جداگانه آن‌ها به لحاظ استثنایی بودن ماهیت یا وقوع ضرورت می‌یابد. این اقلام لزوماً با اقلام استثنایی مندرج در صورت سود و زیان ارتباط ندارد.

- جریان‌های نقدی غیر مترقبه: به آن دسته از جریان‌های ورودی و خروجی وجه نقد اطلاق می‌شود که دارای اهمیت نسبی است، از رویدادهای خارج از فعالیت‌های عادی واحد تجاری ناشی می‌شود و اقلامی را در بر می‌گیرد که به منظور ارائه تصویری مطلوب از انعطاف‌پذیری واحد تجاری، افشای جداگانه آن‌ها به لحاظ غیر مترقبه بودن ماهیت یا وقوع آن‌ها ضرورت می‌یابد. این اقلام معمولاً با اقلام غیر مترقبه مندرج در صورت سود و زیان ارتباط دارد.

این بند به موجب استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان دارایی‌های غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده به شرح ذیل اصلاح می‌شود (برای سهولت تشخیص اصلاحات، متون جدید در زمینه ترام‌دار ارائه می‌شود و روی متون حذف شده خط کشیده می‌شود):
• جریان‌های نقدی استثنایی: به آن دسته از جریان‌های ورودی و خروجی وجه نقد اطلاق می‌شود که دارای اهمیت نسبی است، از فعالیت‌های عادی عملیات در حال تداوم واحد تجاری ناشی می‌شود و اقلامی را در بر می‌گیرد که به منظور ارائه تصویری مطلوب از انعطاف‌پذیری واحد تجاری، افشای جداگانه آن‌ها به لحاظ استثنایی بودن ماهیت یا وقوع ضرورت می‌یابد. این اقلام لزوماً با اقلام استثنایی مندرج در صورت سود و زیان ارتباط ندارد.

• جریان‌های نقدی غیر مترقبه: به آن دسته از جریان‌های ورودی و خروجی وجه نقد اطلاق می‌شود که دارای اهمیت نسبی است، از رویدادهای خارج از فعالیت‌های عادی واحد تجاری ناشی می‌شود و اقلامی را در بر می‌گیرد که به منظور ارائه تصویری مطلوب از انعطاف‌پذیری واحد تجاری، افشای جداگانه آن‌ها به لحاظ غیر مترقبه بودن ماهیت یا وقوع آن‌ها ضرورت می‌یابد. این اقلام معمولاً با اقلام غیر مترقبه مندرج در صورت سود و زیان ارتباط دارد.

وجه نقد
12. وجه نقد در این استاندارد تنها به موجودی نقد و سپرده‌های دیداری نزد بانک‌ها و مؤسسات مالی اعم از ریالی و ارزی (شامل سپرده‌های سرمایه‌گذاری کوتاه مدت بدون سررسید) اطلاق می‌گردد. در مواردی که اضافه برداشت در حساب جاری مجاز باشد (مثلاً اضافه برداشت در حساب‌های بانکی خارج از کشور توسط واحد تجاری)، مانده اضافه برداشت‌هایی که بدون اطلاع قبلی مورد مطالبه قرار گیرد باید از مبلغ مذکور کسر گردد. ویژگی دیداری بودن در مورد اقلام تشکیل‌دهنده وجه نقد بدین معنی است که این اقلام بدون اطلاع قبلی قابل برداشت یا مطالبه باشد. سپرده‌های سرمایه‌گذاری بلندمدت وجه نقد تلقی نمی‌شود، زیرا هدف از نگهداری آن‌ها تحصیل سود است. هرگاه برای تسویه اضافه برداشت‌های بانکی مهلتی تعیین شده باشد در صورتی می‌توان آن‌ها را در محاسبه وجه نقد منظور کرد که مهلت مزبور از یک روز کاری تجاوز نکند.

13. تعریف مذکور در بند 12 دربرگیرنده اقلامی از سرمایه‌گذاری‌ها و استقراض کوتاه مدت که معمولاً در صورت جریان وجوه نقد سایر کشورها تحت عنوان معادل وجه نقد از آن‌ها یاد می‌شود، نیست. معادل وجه نقد بنا بر تعریف رایج عبارت از سرمایه‌گذاری‌های کوتاه مدت سریع‌التبدیل به وجه نقد است که احتمال خطر کاهش در ارزش آن ناچیز بوده و به آسانی و بدون اطلاع قبلی قابل تبدیل به مبلغ معینی وجه نقد باشد و موعد آن در زمان تحصیل تا سررسید حداکثر سه ماه باشد به کسر وام‌ها و قرض‌الحسنه‌های دریافتی از بانک‌ها و سایر اشخاص که ظرف سه ماه از تاریخ تحصیل قابل بازپرداخت است. عدم شمول معادل وجه نقد در تعریف وجه نقد در این استاندارد به دلایل زیر صورت گرفته است:

الف. تشخیص اقلام معادل وجه نقد از سایر سرمایه‌گذاری‌های کوتاه مدت واحد تجاری یا استقراض‌های کوتاه مدت بر اساس یک مرزبندی اختیاری صورت گرفته است. این نحوه عمل موجب می‌شود اولاً نقش صورت جریان وجوه نقد در کمک به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی جهت ارزیابی نقدینگی و انعطاف‌پذیری مالی تضعیف گردد و ثانیاً تصویری مصنوعی از نحوه عمل واقعی مدیریت مالی واحدهای تجاری که اغلب به چنین تفکیکی بین اقلام معادل وجه نقد و سایر فعالیت‌های سرمایه‌گذاری یا تأمین مالی اعتقاد ندارند، ارائه شود.

ب. تعریف وجه نقد بدون شمول اقلام معادل وجه نقد تطابق بیشتری با تفکر حاکم بر مدیریت فعالیت‌های اقتصادی و فرهنگ رایج تجاری کشور دارد.

ج. انعکاس جریان‌های نقدی مرتبط با اقلام معادل وجه نقد تحت عنوان جریان‌های نقدی ناشی از سرمایه‌گذاری‌های کوتاه مدت یا جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های تأمین مالی در صورت جریان وجوه نقد، هماهنگی بیشتری بین این صورت و طبقه‌بندی اقلام مربوط در ترازنامه فراهم می‌آورد.

د. عدم شمول اقلام معادل وجه نقد در تعریف وجه نقد، قابلیت مقایسه جریان‌های نقدی واحدهای تجاری مختلف را افزایش می‌دهد.

طبقه‌بندی جریان‌های نقدی و نحوه ارائه صورت جریان وجوه نقد
14. صورت جریان وجوه نقد باید منعکس‌کننده جریان‌های نقدی طی دوره تحت سرفصل‌های اصلی زیر باشد:

- فعالیت‌های عملیاتی؛

- بازده سرمایه‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی؛

- مالیات بر درآمد؛

- فعالیت‌های سرمایه‌گذاری، و

- فعالیت‌های تأمین مالی.

در ارائه جریان‌های نقدی، رعایت ترتیب سرفصل‌ها به شرح بالا و نیز ارائه جمع جریان‌های نقدی منعکس شده در هر سرفصل و جمع کل جریان‌های نقدی قبل از سرفصل فعالیت‌های تأمین مالی ضرورت دارد.

15. صورت جریان وجوه نقد همچنین باید شامل صورت تطبیق مانده اول دوره و پایان دوره وجه نقد باشد. صورت تطبیق مزبور باید هرگونه تفاوت‌های ارزی ناشی از مانده‌های وجه نقد ارزی که به سود و زیان منظور شده است من‌جمله تفاوت‌های ارزی ناشی از تسعیر جریان‌های نقدی واحدهای تجاری فرعی خارجی به نرخ‌هایی غیر از نرخ تاریخ ترازنامه و سایر گردش‌های مربوط را نشان دهد.

16. به منظور ارتقای درک استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی و کمک به دستیابی به اهداف گزارشگری وجه نقد از طریق ارائه اطلاعات مفید، لازم است هر یک از جریان‌های نقدی در قالب طبقات همگون که معمولاً قابل ارتباط با فعالیت‌های اصلی به وجود آورنده جریان‌های نقدی مربوط است، در صورت جریان وجوه نقد انعکاس یابد. از آنجا که ارائه صورت مزبور در قالب سرفصل‌های اصلی به قابلیت مقایسه اطلاعات در سطح واحدهای تجاری مختلف کمک می‌کند، استاندارد حاضر طبقه‌بندی جریان‌های نقدی را تحت سرفصل‌های اصلی مندرج در بند 14 ضروری می‌شمارد.

17. هر یک از سرفصل‌های اصلی صورت جریان وجوه نقد متشکل از سرفصل‌های فرعی است که با توجه به تنوع جریان‌های نقدی در واحدهای تجاری مختلف، می‌تواند متفاوت باشد. با این حال توصیه می‌شود عناوین سرفصل‌های فرعی به کار رفته در پیوست‌های شماره 1 تا 3

این استاندارد، در صورت اهمیت جریان‌های نقدی مربوط در ارائه صورت جریان وجوه نقد واحدهای تجاری مورد استفاده قرار گیرد. بدیهی است واحدهای تجاری می‌توانند علاوه بر سرفصل‌های فرعی موصوف، سرفصل‌های فرعی دیگری را که متضمن اطلاعات مربوط به شرایط خاص آن واحدها باشد، در ارائه صورت جریان وجوه نقد به کار گیرند.

گزارش جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی
18. مبلغ جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی، یکی از شاخص‌های اصلی ارزیابی این موضوع است که عملیات واحد تجاری تا چه میزان به جریان‌های وجه نقد کافی جهت بازپرداخت وام‌ها، نگهداشت توان عملیاتی واحد تجاری و پرداخت سود سهام منجر شده و انجام سرمایه‌گذاری‌های جدید را بدون تمسک به منابع مالی خارج از واحد تجاری میسر کرده است. ارائه اطلاعات درباره جزئیات جریان‌های نقدی عملیاتی تاریخی، در کنار سایر اطلاعات، برای پیش‌بینی جریان‌های نقدی آتی مفید خواهد بود.

19. فعالیت‌های عملیاتی عبارت از فعالیت‌های اصلی مولد درآمد عملیاتی واحد تجاری است. فعالیت‌های مزبور متضمن تولید و فروش کالا و ارائه خدمات است و هزینه‌ها و درآمدهای مرتبط با آن در تعیین سود یا زیان عملیاتی در صورت سود و زیان منظور می‌شود. جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی اساساً دربرگیرنده جریان‌های ورودی و خروجی نقدی مرتبط با فعالیت‌های مزبور است. مثال‌هایی از جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی به شرح زیر است:

الف. دریافت‌های نقدی حاصل از فروش کالا و ارائه خدمات.

ب. دریافت‌های نقدی حاصل از حق امتیاز، حق‌الزحمه، کارمزد و سایر درآمدهای عملیاتی.

ج. پرداخت‌های نقدی به فروشندگان کالا و خدمات.

د. پرداخت‌های نقدی به کارکنان واحد تجاری یا از جانب آن‌ها.

هـ. دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی یک شرکت بیمه بابت حق بیمه‌ها، خسارات، مستمری‌ها و سایر پرداخت‌های بیمه‌ای.

و. دریافت‌ها و پرداخت‌های مرتبط با قراردادهای منعقد شده با اهداف تجاری و عملیاتی.

ز. پرداخت‌های نقدی بابت مزایای پایان خدمت کارکنان و هزینه سازماندهی مجدد.

20. از آنجا که طبقه‌بندی جریان‌های نقدی در صورت جریان وجوه نقد به سرفصل‌های مشخصی محدود شده است، همواره این احتمال وجود دارد که برخی جریان‌های نقدی ماهیتاً به طور مستقیم قابل ارتباط با هیچ یک از سرفصل‌های اصلی نباشد. بدین لحاظ، به موجب این استاندارد در صورت وجود چنین اقلامی، جریان‌های نقدی مربوط به عنوان جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی طبقه‌بندی می‌شود. نمونه این اقلام، جریان‌های نقدی مرتبط با فروش مواد اولیه در واحدهای تجاری تولیدی و جریان‌های نقدی ناشی از خدمات جنبی فعالیت‌های اصلی از قبیل حمل موردی کالای فروش رفته است.

21. واحدهای تجاری باید جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی را با به‌کارگیری یکی از روش‌های زیر گزارش کنند:

الف. روش مستقیم که به موجب آن ناخالص وجوه نقد دریافتی و پرداختی بر حسب طبقات عمده افشا می‌شود، مگر در مورد جریان‌های نقدی عملیاتی مورد اشاره در بندهای 36 و 38 که بر مبنای خالص گزارش می‌شود، یا

ب. روش غیر مستقیم که به موجب آن سود یا زیان عملیاتی با انجام تعدیلات زیر به خالص جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی تبدیل می‌شود:

- اثر معاملات و رویدادهایی که دارای ماهیت غیر نقدی است، و

- اثر اقلامی که در محاسبه سود یا زیان عملیاتی دوره جاری منظور شده باشد، لیکن جریان‌های نقدی مرتبط با آن‌ها در دوره‌های قبل حادث شده یا در دوره‌های آینده حادث خواهد شد و بالعکس.

22. برای گزارش خالص جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی در روش مستقیم، دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی عملیاتی (از قبیل دریافت‌های نقدی از مشتریان، پرداخت‌های نقدی به فروشندگان و پرداخت‌های نقدی به کارکنان یا از جانب کارکنان) که تشکیل‌دهنده خالص جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی است، به طور جداگانه در صورت جریان وجوه نقد ارائه می‌شود. در گزارشگری به روش غیر مستقیم، با انجام تعدیلاتی در سود یا زیان عملیاتی در رابطه با موارد زیر، جریان خالص وجه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی محاسبه می‌شود:

الف. اقلام با ماهیت غیر نقدی از قبیل هزینه استهلاک و هزینه مزایای پایان خدمت کارکنان.

ب. اقلامی که در محاسبه سود یا زیان عملیاتی دوره جاری منظور شده، لیکن جریان‌های نقدی مرتبط با آن به ترتیب در دوره‌های قبل حادث شده است یا در دوره‌های آینده حادث خواهد شد و بالعکس، از قبیل افزایش یا کاهش مانده موجودی مواد و کالا و حساب‌های دریافتنی و پرداختنی عملیاتی نسبت به مانده پایان دوره قبل و نیز افزایش یا کاهش مانده پیش‌پرداخت هزینه و خرید کالا و پیش‌دریافت درآمد و فروش کالا نسبت به مانده پایان دوره قبل.

لازم به ذکر است که در محاسبه جریان خالص وجه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی، اقلام مورد اشاره در بند 20، در صورت وجود، نیز باید مدنظر قرار گیرد.

23. مزیت اصلی روش مستقیم این است که دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی عملیاتی را نشان می‌دهد. اطلاع از منابع مشخص دریافت‌های نقدی و مقاصد مربوط به پرداخت‌های نقدی انجام شده در دوره‌های گذشته می‌تواند در برآورد جریان‌های نقدی آتی مفید واقع شود، لیکن ممکن است در برخی موارد، منافع حاصل از ارائه اطلاعات به استفاده‌کنندگان بدین شیوه، بر هزینه‌های تهیه و ارائه این اطلاعات توسط واحد تجاری فزونی نداشته باشد، لذا این استاندارد کاربرد روش مستقیم را الزامی نمی‌داند. با این حال در شرایطی که مزایای اطلاعات ارائه شده در روش مستقیم بر هزینه‌های تهیه این اطلاعات فزونی داشته باشد، به منظور ارائه اطلاعات مفید، استفاده از روش مستقیم توصیه می‌شود.

24. مزیت اصلی روش غیر مستقیم این است که تفاوت بین سود عملیاتی و جریان وجه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی به گونه برجسته‌ای نشان داده می‌شود. بسیاری از استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی معتقدند که چنین صورتی در ارائه تصویری از کیفیت سود واحد تجاری، حائز اهمیت اساسی است. برخی سرمایه‌گذاران و بستانکاران، جریان‌های نقدی آتی را از طریق تخمین سود آتی و انجام تعدیلاتی در رابطه با اقلام با ماهیت غیر نقدی و نیز اقلام مبتنی بر تعهدی عمل کردن درآمد و هزینه برآورد می‌کنند و از این رو، اطلاعات مربوط به تعدیلات مزبور در دوره‌های گذشته می‌تواند در برآورد تعدیلات آتی مفید واقع شود.

25. در ارائه جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی، تبعیت از الگوهای زیر ضروری است:

الف. در صورت کاربرد روش مستقیم، اجزای تشکیل‌دهنده خالص جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی در صورت جریان وجوه نقد ارائه شود و صورت تطبیق خالص جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی با سود یا زیان عملیاتی از طریق یادداشت‌های توضیحی ارائه شود.

ب. در صورت کاربرد روش غیر مستقیم، خالص جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی در صورت جریان وجوه نقد نمایش یابد و صورت تطبیق آن با سود یا زیان عملیاتی از طریق یادداشت‌های توضیحی ارائه شود.

26. به منظور فراهم کردن قابلیت مقایسه، لازم است واحدهای تجاری مختلف در تهیه صورت جریان وجوه نقد از شکل واحدی تبعیت کنند. در این رابطه ضروری است خالص جریان نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی در صورت جریان وجوه نقد انعکاس یافته و صورت تطبیق آن با سود یا زیان عملیاتی دوره در یادداشت‌های توضیحی افشا شود. انعکاس صورت تطبیق مزبور در یادداشت‌های توضیحی به این دلیل است که این صورت، بخشی از صورت جریان وجوه نقد محسوب نمی‌شود، چرا که اطلاعات ارائه شده در آن در چهارچوب وظایف اصلی صورت اخیر یعنی ارائه اطلاعات در مورد منابع و مصارف وجه نقد و تغییرات نقدینگی واحد تجاری قرار نمی‌گیرد، بلکه ارائه آن اصولاً به منظور ایجاد ارتباط بین اطلاعات مندرج در صورت جریان وجوه نقد و اطلاعات ارائه شده در سایر صورت‌های مالی اساسی صورت می‌گیرد. با توجه به مطالب یاد شده، در صورت به‌کارگیری روش مستقیم، ضمن درج دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی عملیاتی در صورت جریان وجوه نقد، صورت تطبیق یاد شده نیز در یادداشت‌های توضیحی ارائه می‌شود.

گزارش سایر جریان‌های نقدی
27. کلیه جریان‌های عمده ورودی و خروجی نقدی مرتبط با هر یک از سرفصل‌های «بازده سرمایه‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی»، «مالیات بر درآمد»، «فعالیت‌های سرمایه‌گذاری» و «فعالیت‌های تأمین مالی» باید بر مبنای ناخالص و به طور جداگانه در صورت جریان وجوه نقد انعکاس یابد، مگر در مورد جریان‌های نقدی مشروحه در بندهای 36 و 38 که بر مبنای خالص گزارش می‌شود.

بازده سرمایه‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی
28. به موجب این استاندارد، ارائه خالص جریان نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی نباید تحت تأثیر ساختار سرمایه واحد تجاری قرار گیرد و بدین ترتیب پرداخت‌های مرتبط با سود و کارمزد تأمین مالی باید جداگانه نشان داده شود و نیز نحوه ارائه صورت جریان وجوه نقد باید تا حد امکان با سایر صورت‌های مالی اساسی از جمله صورت سود و زیان هماهنگی داشته باشد. بر این اساس، به استثنای مورد مندرج در بند 30، کلیه مبالغ دریافتی و پرداختی در رابطه با سود سهام، درآمد سرمایه‌گذاری و سود و کارمزد تأمین مالی معمولاً در سرفصل جداگانه‌ای با عنوان «بازده سرمایه‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی» طبقه‌بندی می‌شود.

29. بازده سرمایه‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی دربرگیرنده دریافت‌های حاصل از مالکیت سرمایه‌گذاری‌ها و سود دریافتی از بابت سپرده‌های سرمایه‌گذاری بلندمدت و کوتاه مدت بانکی و نیز پرداخت‌های انجام شده به تأمین‌کنندگان منابع مالی است بجز موارد مندرج در بندهای 19، 33 و 35 این استاندارد که تحت سرفصل‌های «فعالیت‌های عملیاتی»، «فعالیت‌های سرمایه‌گذاری» و «فعالیت‌های تأمین مالی» طبقه‌بندی می‌شود. نمونه اقلامی که تحت سرفصل «بازده سرمایه‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی» ارائه می‌شود، به شرح زیر است:

الف. جریان‌های نقدی ورودی:

- سود و کارمزد دریافتی، و

- سود سهام دریافتی شامل سود سهام دریافتی از شرکت‌های سرمایه‌پذیری که سرمایه‌گذاری در آن‌ها به روش ارزش ویژه در حساب‌ها انعکاس یافته است.

ب. جریان‌های نقدی خروجی:

- سود و کارمزد پرداختی (اعم از اینکه به حساب دارایی تحصیل شده یا به هزینه دوره منظور شده باشد)؛

- سود سهام پرداختی، و

- حصه‌ای از اقساط اجاره به شرط تملیک پرداختی که هزینه تأمین مالی محسوب می‌شود.

30. در مورد برخی واحدهای تجاری از قبیل بانک‌ها، مؤسسات مالی، شرکت‌های سرمایه‌گذاری و شرکت‌های بیمه هرگاه اقلامی از قبیل سود سهام، سود تسهیلات دریافتی و پرداختی، سود پرداختی به صاحبان سپرده‌های سرمایه‌گذاری، درآمد سرمایه‌گذاری‌ها و نظایر آن در محاسبه سود (زیان) عملیاتی در صورت سود و زیان منظور شود، کلیه مبالغ دریافتی و پرداختی در رابطه با اقلام مزبور به عنوان جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی در صورت جریان وجوه نقد این واحدهای تجاری انعکاس می‌یابد.

مالیات بر درآمد
31. جریان‌های نقدی مرتبط با مالیات بر درآمد برای اغلب استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی دارای اهمیتی ویژه است. با توجه به دلایل زیر به موجب این استاندارد، مجموع جریان‌های نقدی مرتبط با مالیات بر درآمد تحت سرفصل جداگانه‌ای در صورت جریان وجوه نقد انعکاس می‌یابد:

الف. تفکیک جریان‌های نقدی مربوط به مالیات بر درآمد بر حسب فعالیت‌های به وجود آورنده آن (عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی) اغلب بر مبنایی اختیاری امکان‌پذیر است که این نحوه تخصیص اطلاعات مفیدی ارائه نمی‌کند.

ب. جریان‌های مرتبط با مالیات بر درآمد معمولاً در یک جریان منفرد تبلور می‌یابد و جریان‌های ورودی و خروجی جداگانه‌ای تشکیل نمی‌دهد. بدین لحاظ تخصیص آن‌ها به سایر سرفصل‌های اصلی صورت جریان وجوه نقد، لزوماً اطلاعات مورد انتظار را در مورد جریان‌های نقدی واقعی واحد تجاری فراهم نمی‌آورد.

32. جریان‌های نقدی مورد اشاره در بند 31 تنها منحصر به پرداخت‌ها یا علی‌الحساب‌های پرداختی از بابت مالیات بر درآمد و یا استرداد مبالغ پرداختی از همین بابت است و دربرگیرنده جریان‌های نقدی مربوط به سایر انواع مالیات‌ها که درآمد مربوط جزء درآمد مشمول مالیات تلقی نمی‌شود (از قبیل مالیات‌های تکلیفی و مالیات‌های مستقیم وضع شده بر تولید یا فروش) نیست. جریان‌های نقدی مربوط به مالیات‌های اخیرالذکر بر حسب مورد تحت سایر سرفصل‌های اصلی در صورت جریان وجوه نقد ارائه می‌شود.

فعالیت‌های سرمایه‌گذاری
33. جریان‌های نقدی منظور شده تحت سرفصل «فعالیت‌های سرمایه‌گذاری» مشتمل بر جریان‌های مرتبط با تحصیل و فروش سرمایه‌گذاری‌های کوتاه مدت، سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت و دارایی‌های ثابت مشهود و دارایی‌های نامشهود و نیز پرداخت و وصول تسهیلات اعطایی به اشخاص مستقل از واحد تجاری بجز کارکنان می‌باشد. نمونه‌هایی از جریان‌های نقدی مرتبط با فعالیت‌های سرمایه‌گذاری به شرح زیر است:

الف. جریان‌های نقدی ورودی:

- دریافت‌های نقدی حاصل از فروش سرمایه‌گذاری در سهام یا اوراق مشارکت سایر واحدهای تجاری.

- دریافت‌های نقدی حاصل از فروش دارایی‌های ثابت مشهود و دارایی‌های نامشهود.

- دریافت‌های نقدی مرتبط با اصل سپرده‌های سرمایه‌گذاری بلندمدت بانکی.

- دریافت‌های نقدی حاصل از وصول اصل وام‌های پرداختی به سایر اشخاص شامل وصول قرض‌الحسنه پرداختی.

ب. جریان‌های نقدی خروجی:

- پرداخت‌های نقدی جهت تحصیل سرمایه‌گذاری در سهام یا اوراق مشارکت سایر واحدهای تجاری.

- پرداخت‌های نقدی جهت تحصیل دارایی‌های ثابت مشهود و دارایی‌های نامشهود. این پرداخت‌ها شامل پرداخت‌های مرتبط با مخارج توسعه منظور شده به دارایی و نیز ساخت دارایی ثابت مشهود توسط واحد تجاری است.

- سپرده‌گذاری نزد بانک‌ها در قالب سپرده‌های سرمایه‌گذاری بلند مدت.

- وام‌های نقدی پرداختی به سایر اشخاص شامل قرض‌الحسنه.

34. فعالیت‌های سرمایه‌گذاری گاه جهت حفظ سطح جاری عملیات واحد تجاری و گاه جهت بسط یا محدود کردن حجم عملیات انجام می‌شود. علاوه بر این، فعالیت‌های سرمایه‌گذاری ممکن است دارای اثرات تبعی بر فعالیت‌های عملیاتی مثلاً از طریق ایجاد نیاز به سرمایه در گردش بیشتر باشد. اعتقاد بر این است که معیارهای تشخیص مخارجی که به منظور بسط حجم عملیات واحد تجاری انجام شده از مخارجی که جهت نگهداشت سطح عملیات صورت گرفته، در سطح واحدهای تجاری مختلف متفاوت است و این امر قابلیت مقایسه حاصل از ارائه اطلاعات تحت سرفصل‌های اصلی را کاهش می‌دهد. توصیه می‌شود، آن دسته از واحدهای تجاری که چنین تمایزهایی را مفید می‌شمارند، آن‌ها را از طریق انعکاس در قالب سرفصل‌های اصلی و یا یادداشت‌های توضیحی عملی سازند.

فعالیت‌های تأمین مالی
35. جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های تأمین مالی شامل دریافت‌های نقدی از تأمین‌کنندگان منابع مالی خارج از واحد تجاری (شامل صاحبان سرمایه) و بازپرداخت اصل آن است. افشای جداگانه جریان‌های نقدی مزبور جهت پیش‌بینی جریان‌های نقدی آتی لازم به منظور ایفای تعهدات به تأمین‌کنندگان منابع مالی واحد تجاری مفید است. نمونه‌هایی از جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های تأمین مالی به شرح زیر است:

الف. جریان‌های نقدی ورودی:

- دریافت‌های نقدی حاصل از صدور سهام.

- دریافت‌های نقدی حاصل از صدور اوراق مشارکت، وام‌ها و سایر تسهیلات کوتاه مدت و بلند مدت.

ب. جریان‌های نقدی خروجی:

- بازپرداخت اصل اوراق مشارکت، وام‌ها و سایر تسهیلات دریافتی.

- پرداخت حصه اصل اقساط اجاره به شرط تملیک.

- پرداخت هرگونه مخارج (بجز سود تضمین شده و کارمزد پرداختی بابت تأمین مالی) در رابطه با اخذ تسهیلات مالی، صدور سهام و اوراق مشارکت و سایر راه‌های تأمین مالی.

دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی با ماهیت تأمین مالی از یا به واحدهای سرمایه‌پذیری که سرمایه‌گذاری در آن‌ها به روش ارزش ویژه در حساب‌ها انعکاس یافته است به طور جداگانه تحت همین سرفصل اصلی نمایش می‌یابد.

گزارش جریان‌های نقدی بر مبنای خالص
36. جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی زیر را می‌توان بر مبنای خالص گزارش کرد:

الف. دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی از جانب مشتریان، هنگامی که جریان‌های نقدی عملاً بیانگر فعالیت‌های مشتری باشد و نه واحد تجاری.

ب. دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی در رابطه با اقلامی که گردش آن‌ها سریع، مبلغ آن‌ها قابل ملاحظه و سررسید اولیه آن‌ها حداکثر سه ماه باشد.

37. در برخی موارد، گزارش جریان‌های نقدی اعم از عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی به طور ناخالص ممکن است اطلاعات مفیدی در اختیار استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی قرار ندهد. در این موارد جریان‌های نقدی بر مبنای خالص گزارش می‌شود. نمونه‌هایی از جریان‌های نقدی یاد شده به شرح زیر است:

- وصول مالیات‌های غیر مستقیم و عوارض از مشتریان و پرداخت آن به مراجع ذی‌ربط.

- پرداخت‌ها و دریافت‌های ناشی از خرید و فروش سرمایه‌گذاری به شرط آنکه به دفعات صورت گرفته باشد، مبالغ مربوط قابل ملاحظه باشد و سرمایه‌گذاری‌ها دارای سررسید سه ماه یا کمتر باشد.

- دریافت‌ها و پرداخت‌های مربوط به استقراض‌های کوتاه مدتی که سررسید آن‌ها از سه ماه تجاوز نکند.

38. علاوه بر موارد مذکور در بند 36، جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی زیر را در بانک‌ها و سایر مؤسسات مالی می‌توان بر مبنای خالص گزارش کرد:

الف. دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی مرتبط با قبول و بازپرداخت انواع سپرده‌ها (سپرده‌های جاری قرض‌الحسنه، پس انداز و سپرده‌های مدت‌دار).

ب. سپرده‌گذاری نزد سایر بانک‌ها و مؤسسات مالی و برداشت از سپرده‌های مذکور.

ج. تسهیلات و اعتبارات پرداختی به مشتریان و وصول اصل آن‌ها.

39. گزارش جریان‌های نقدی عملیاتی به طور ناخالص توسط بانک‌ها و مؤسسات مالی لزوماً اطلاعات مفیدی در اختیار استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی آن‌ها قرار نمی‌دهد، زیرا جریان‌های نقدی ناخالص عملیاتی در این‌گونه واحدهای تجاری اساساً جریان‌هایی است که در نتیجه تصمیم اشخاص ثالث مبنی بر سپرده‌گذاری یا اخذ وام ایجاد شده است و جریان‌های نقدی مرتبط با واریز یا برداشت از حساب‌های سپرده نزد بانک‌ها خارج از تصمیم مدیریت بانک می‌باشد. بدین لحاظ، به موجب این استاندارد، بانک‌ها و سایر مؤسسات مالی می‌توانند جریان‌های نقدی عملیاتی را به طور خالص گزارش کنند. اعتقاد بر این است که این نحوه ارائه جریان‌های نقدی عملیاتی در کنار گزارش جریان‌های نقدی ناشی از سایر فعالیت‌های بانک‌ها و مؤسسات مالی، اطلاعات مفیدی در اختیار استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی قرار می‌دهد.

سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته و صورت جریان وجوه نقد تلفیقی
40. هرگاه در حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته از روش ارزش ویژه یا روش بهای تمام شده استفاده شود، در صورت جریان وجوه نقد واحد تجاری سرمایه‌گذار تنها جریان‌های نقدی بین واحد تجاری و واحد تجاری سرمایه‌پذیر گزارش می‌شود.

41. صورت جریان وجوه نقد تلفیقی تنها دربرگیرنده جریان‌های نقدی خارج از گروه است. بدین ترتیب، جریان‌های نقدی داخل گروه باید در تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی حذف شود. سود سهام پرداختی به سهامداران اقلیت تحت سرفصل اصلی «بازده سرمایه‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی» به طور جداگانه انعکاس می‌یابد. در مواردی که برای انعکاس سرمایه‌گذاری واحدهای تجاری فرعی در صورت‌های مالی تلفیقی از روش ارزش ویژه استفاده می‌شود، صورت جریان وجوه نقد تلفیقی تنها دربرگیرنده جریان‌های نقدی واقعی بین گروه و واحد تجاری سرمایه‌پذیر است.

42. مبالغ جریان‌های نقدی خروجی ناشی از تحصیل یا جریان‌های نقدی ورودی حاصل از فروش واحدهای تجاری فرعی باید به طور جداگانه تحت سرفصل فعالیت‌های سرمایه‌گذاری در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی گزارش شود. مبالغ مزبور باید به طور خالص و پس از کسر مانده‌های وجه نقد انتقالی در فرایند تحصیل یا فروش محاسبه شود.

43. واحد تجاری اصلی باید در ارتباط با تحصیل و فروش واحدهای تجاری فرعی موارد زیر را در یادداشت‌های توضیحی افشا کند:

الف. خالص ارزش دارایی‌های واحد تجاری فرعی تحصیل شده یا فروش رفته بر حسب طبقات عمده دارایی و بدهی.

ب. مابه‌ازای پرداختی یا دریافتی به تفکیک حصه نقدی و غیر نقدی.

ج. نحوه محاسبه خالص مانده وجه نقد پرداختی یا دریافتی مندرج در متن صورت جریان وجوه نقد.

پیوست شماره 2 این استاندارد، نمونه‌ای از نحوه افشای موارد بالا را نشان می‌دهد.

44. هرگاه طی دوره مالی، یک واحد تجاری فرعی به گروهی بپیوندد یا از آن جدا شود، صورت جریان وجوه نقد تلفیقی دربرگیرنده جریان‌های نقدی واحد تجاری فرعی مربوط برای دوره بعد از تملک یا قبل از فروش واحد تجاری فرعی یعنی همان دوره‌ای خواهد بود که صورت سود و زیان تلفیقی نتایج عملیات واحد تجاری فرعی را منعکس می‌سازد.

جریان‌های نقدی ارزی
45. جریان‌های نقدی ناشی از معاملات ارزی باید با اعمال نرخ ارز رایج در تاریخ تسویه نقدی (یا نرخ قراردادی) به ریال تسعیر شده و در صورت جریان وجوه نقد ارائه شود.

46. جریان‌های نقدی واحدهای تجاری فرعی خارجی باید بر همان مبنایی که برای تسعیر عملکرد مالی آن به کار گرفته می‌شود به ریال تسعیر شده و در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی ارائه شود.

جریان‌های نقدی ارزی در واحدهای تجاری منفرد
47. در مواردی که واحد تجاری معاملاتی را به ارز انجام دهد، تا زمانی که در ارتباط با این معاملات وجه نقد ارزی دریافت یا پرداخت نشده باشد، این معاملات تأثیری بر خالص جریان وجوه نقد نخواهد داشت. در زمان تسویه نقدی اقلام دریافتنی و پرداختنی مربوط، دریافت‌ها و پرداخت‌های ارزی به نرخ رایج در تاریخ تسویه نقدی (یا به نرخ قراردادی) در حساب‌ها انعکاس می‌یابد و مبلغ ریالی حاصل، مبلغی است که در صورت جریان وجوه نقد انعکاس خواهد یافت؛ بنابراین هرگاه سود یا زیان ناشی از تسعیر معاملات تسویه شده به سود و زیان دوره منظور شده باشد و این سود یا زیان ماهیت عملیاتی داشته باشد، در صورت کاربرد روش غیر مستقیم برای محاسبه خالص جریان وجه نقد حاصل از فعالیت‌های عملیاتی، تعدیل دیگری در سود عملیاتی ضرورت نخواهد داشت. به گونه مشابه، هرگاه سود یا زیان ناشی از تسعیر مانده‌های عملیاتی تسویه نشده به سود و زیان منظور شود، نحوه عمل به ترتیب فوق خواهد بود، چرا که مثلاً افزایش حساب‌های دریافتنی در قالب گردش این حساب‌ها، در تعدیلات سود عملیاتی منظور می‌شود و این افزایش که دربرگیرنده سود یا زیان ناشی از تسعیر مانده حساب‌های دریافتنی است، مبالغ منظور شده به سود و زیان از بابت این تسعیر را خنثی می‌کند. در صورت کاربرد روش غیر مستقیم جهت محاسبه خالص جریان وجه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی، در موارد زیر تعدیل سود عملیاتی از بابت سود یا زیان‌های ناشی از تسعیر معاملات تسویه شده و مانده‌های تسویه نشده ضرورت می‌یابد:

الف. هرگاه بخشی از سود یا زیان ناشی از تسعیر معاملات عملیاتی تسویه شده و مانده‌های عملیاتی تسویه نشده به موجب استانداردهای حسابداری یا قوانین آمره به سود و زیان دوره منظور نشده باشد.

ب. هرگاه سود یا زیان ناشی از تسعیر معاملات غیر عملیاتی تسویه شده یا مانده‌های غیر عملیاتی تسویه نشده در محاسبه سود عملیاتی دوره منظور شده باشد.

ج. هرگاه سود یا زیان ناشی از تسعیر وجه نقد در محاسبه سود یا زیان عملیاتی دوره منظور شده باشد.

لازم به ذکر است که در موارد الف و ب، تعدیلات انجام شده در محاسبه جریان‌های نقدی در سرفصل‌های اصلی مربوط منظور می‌شود. در ارتباط با بند ج، تعدیلات انجام شده به عنوان یکی از عوامل تطبیق بین مانده اول دوره و پایان دوره وجه نقد در صورت جریان وجوه نقد ارائه می‌شود.

جریان‌های نقدی ارزی در گروه واحدهای تجاری
48. هرگاه بخشی از فعالیت واحد تجاری توسط یک واحد تجاری سرمایه‌پذیر خارجی انجام شود، جریان‌های نقدی واحد تجاری خارجی بر همان مبنایی که برای تسعیر عملکرد مالی آن به کار گرفته شده، به ریال تسعیر و در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی انعکاس می‌یابد. هرگاه نرخ ارز مورد استفاده جهت تسعیر عملکرد مالی واحد تجاری، نرخ واقعی (نرخ تاریخ معامله) باشد، جریان‌های نقدی بین واحدهای تجاری گروه، به طور کامل در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی حذف می‌شود. در مواردی که نرخ مورد استفاده جهت تسعیر با نرخ واقعی تفاوت داشته باشد (مثلاً نرخ میانگین ارز طی دوره)، حذف کامل جریان‌های نقدی بین واحدهای تجاری گروه امکان‌پذیر نخواهد بود. راه حل عملی جهت برخورد با مغایرت ایجاد شده، تهاتر آن با خالص گردش حساب‌های دریافتنی یا پرداختنی در صورت تطبیق سود (زیان) عملیاتی با خالص جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی است.

جریان‌های نقدی استثنایی
49. جریان‌های نقدی استثنایی عملیاتی باید در صورت جریان وجوه نقد به طور جداگانه انعکاس یابد و افشای کافی در مورد ماهیت آن‌ها در یادداشت‌های توضیحی صورت گیرد.

50. جریان‌های نقدی استثنایی به آن دسته از جریان‌های ورودی و خروجی وجه نق