* شماره پــرونـــده : هـ ع /0000580 شماره دادنامه: 140009970906010906 تاریخ: 1400/07/25
* شـاکــی : آقای نیما غیاثوند
* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شـکـایـت و خـواستـه : ابطال بخشنامه شماره 46/99/200 مورخ 1399/05/07
* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 46/99/200 مورخ 1399/05/07 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 7-201 مورخ 1399/04/24 در خصوص «نحوه اجرای مفاد تبصره 1 ماده 54 قانون مالیات‌های مستقیم» در اجرای قسمت اخیر بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31، برای اجرا ابلاغ می‌شود.
«نظر اکثریت: طبق تبصره یک ماده 54 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31، در صورتی که مستاحر جز مشمولین تبصره 9 ماده 53 این قانون باشد، اجاره پرداختی مستاجر ملاک تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره خواهد بود.
همچنین وفق مقررات ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم در رهن تصرف، راهن طبق مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک مشمول مالیات است.
بنابراین با عنایت به مراتب فوق، حکم تبصره 1 ماده 54 قانون مالیات‌های مستقیم در مواردی است که اجاره ملک به اشخاص موضوع تبصره 9 ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم صرفا در قالب اجاره پرداختی بوده و در مواردی که ملک به صورت رهن یا رهن و اجاره، به اجاره واگذار می‌شود، همانطور که در بند 4 بخشنامه شماره 510/96/200 مورخ 1396/04/07 تصریح شده است، در خصوص قراردادهای «رهن تصرف» و «رهن و اجاره» (مشروط بر اینکه مبلغ اجاره پرداختی در قرارداد کمتر از 80 درصد اقلام مندرج در جدول املاک مشابه باشد)، تعیین ارزش اجاری با رعایت صدر ماده 54 قانون بر اساس جدول املاک مشابه خواهد بود.»
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
1- اگر نظر قانونگذار همین بود که اکثریت بیان نموده اند، می‌بایست در متن قانون ذکر می شد و هرگونه تفسیری از قانون موجب بی اعتمادی و اخفای حقیقت و صوری بودن قراردادها را به دنبال خواهد داشت.
2- بر اساس مفاد ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 9 آن که مالیات تکلیفی در بحث اجاره را بیان می‌نماید مجوز تبدیل رهن و ودیعه به درآمد سلب شده و موکول به اجاره پرداختی است.
3- با این اوصاف نظریه اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در تبدیل رهن تصرف به اجاره، موضوع مفاد قانون نبوده تقاضای ابطال آن را دارم.
* خلاصه مدافعات طرف شکایت :
الف- بر اساس مفاد ماده 54 از قانون مالیات‌های مستقیم، مطالبه مالیات اجاره بها بر اساس قرارداد انجام می‌شود و چنانچه قرارداد وجود نداشته باشد یا از ارایه آن خودداری شود و یا مبلغ مندرج در آن از 80% ارقام مندرج در املاک مشابه کمتر باشد ، میزان اجاره بها بر اساس املاک مشابه تعیین خواهد شد.
ب- با عنایت به اینکه قانونگذار به موجب ماده 53 قانون در رهن تصرف، راهن را طبق مقررات فصل اول از باب سوم (مالیات بر درآمد املاک) مشمول مالیات می‌داند و از طرفی مفاد تبصره 1 ماده 54 دلالتی بر عدم شمول مالیات در صورتی که ملک به صورت رهن کامل واگذار می‌شود، ندارد فلذا با عنایت به صدر ماده 54 قانون مذکور، در موارد رهن تصرف (کامل) همچنین رهن و اجاره، ارزش اجاری مبنای محاسبه مالیات خواهد بود و اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی نیز طبق این مبنا نظر خویش را اعلام و در قالب بخشنامه سازمان تنفیذ و اجرایی شده است. /ت
نظریه تهیه کننده گزارش:
موضوع رای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی با شرح ابهام مطرح شده به شماره 7-201 مورخه 1399/04/24 که در قالب بخشنامه معترض عنه به شماره 96/99/200 مورخه 1399/05/07 تنفیذ و ابلاغ شده است در خصوص قراردادهای «رهن تصرف» و «رهن و اجاره» و تعیین ارزش اجاری آن‌ها در موارد مشمولین تبصره 9 ماده 53 می‌باشد و اصولا ناظر به پرداخت کننده مالیات بر اجاره نمی باشد و دلالتی بر مطالبه از مستاجر (مالیات تکلیفی موضوع تبصره 9 ماده 53) ندارد بلکه در راستای جمع بین ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 1 ماده 54 قانون مزبور، در صدد بیان این حکم است که اصولا رهن تصرف رهن اجراه، قابلیت تعیین ارزش اجاری با رعایت صدر ماده 54 و جدول املاک مشابه را دارند (در مواردی که ارزش اجاری اعلامی در قرارداد کمتر از 80 درصد املاک مشابه باشد)، فلذا بخشنامه مورد شکایت که در صدر بیان رای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی است در راستای تبیین حکم مقنن و تسهیل در فهم قانون و جمع دلالی بین مواد قانون بوده و مخالفتی با قوانین و مقررات نداشته است.
تهیه کننده گزارش :
محمدعلی برومندزاه
*رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری :
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، نظر به اینکه موضوع رای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی با شرح ابهام مطرح شده به شماره 7-201 مورخه 1399/04/24 که در قالب بخشنامه معترض عنه به شماره 96/99/200 مورخه 1399/05/07 تنفیذ و ابلاغ شده است در خصوص قراردادهای «رهن تصرف» و «رهن و اجاره» و تعیین ارزش اجاری آن‌ها در موارد مشمولین تبصره 9 ماده 53 می‌باشد و اصولا ناظر به پرداخت کننده مالیات بر اجاره نمی باشد و دلالتی بر مطالبه از مستاجر (مالیات تکلیفی موضوع تبصره 9 ماده 53) ندارد بلکه در راستای جمع بین ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 1 ماده 54 قانون مزبور، در صدد بیان این حکم است که اصولا رهن تصرف رهن و اجاره، قابلیت تعیین ارزش اجاری با رعایت صدر ماده 54 و جدول املاک مشابه را دارند (در مواردی که ارزش اجاری اعلامی در قرارداد کمتر از 80 درصد املاک مشابه باشد)، فلذا بخشنامه مورد شکایت که در صدر بیان رای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی است در راستای تبیین حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن بوده و مخالفتی با قوانین و مقررات نداشته لذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور، قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات دیوان می‌باشد./ط
دکتر زین‌العابدین تقوی
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری