استاندارد حسابداری شماره 23 حسابداری مشارکت‌های خاص

دامنه کاربرد
1. این استاندارد باید برای حسابداری مشارکت‌های خاص شامل نحوه ارائه دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های مشارکت خاص در صورت‌های مالی هر یک از شرکای خاص و سرمایه‌گذاران، صرف نظر از نوع مشارکت خاص، به کار رود.

تعاریف
2. اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر به کار رفته است:

مشارکت خاص: عبارت است از توافقی قراردادی که به موجب آن دو یا چند طرف، یک فعالیت اقتصادی تحت کنترل مشترک را به عهده می‌گیرند.

کنترل: عبارت است از توانایی هدایت سیاست‌های مالی و عملیاتی یک فعالیت اقتصادی به منظور کسب منافع.

کنترل مشترک: عبارت است از مشارکت در کنترل یک فعالیت اقتصادی به موجب یک توافق قراردادی.

نفوذ قابل ملاحظه: عبارت است از توانایی مشارکت در تصمیم‌گیری‌های مربوط به سیاست‌های مالی و عملیاتی یک فعالیت اقتصادی ولی نه در حد کنترل یا کنترل مشترک آن سیاست‌ها.

شریک خاص: یکی از طرف‌های مشارکت خاص است که بر آن کنترل مشترک دارد.

سرمایه‌گذار: در مشارکت خاص یکی از طرف‌های مشارکت خاص است که بر آن کنترل مشترک ندارد.

واحد تجاری: عبارت است از تشکلی قانونی یا قراردادی، اعم از ثبت شده یا ثبت نشده، یا هر شخص یا تشکلی که یک فعالیت اقتصادی را از جانب خود برای دستیابی به اهداف خاص اداره می‌کند.

روش ارزش ویژه: یک روش حسابداری است که بر اساس آن سهم شریک خاص در واحد تجاری تحت کنترل مشترک ابتدا به بهای تمام شده ثبت می‌شود و پس از آن بابت تغییر در سهم وی از خالص دارایی‌های واحد تجاری تحت کنترل مشترک تعدیل می‌گردد. سهم شریک خاص از نتایج عملکرد واحد تجاری تحت کنترل مشترک در صورت سود و زیان منعکس می‌شود.

روش ارزش ویژه ناخالص: نوعی روش ارزش ویژه است که به موجب آن سهم شریک خاص به تفکیک مجموع دارایی‌ها و مجموع بدهی‌های مشارکت خاص که تشکیل‌دهنده مبلغ خالص سرمایه‌گذاری وی است در ترازنامه و سهم وی از درآمدهای عملیاتی مشارکت خاص در صورت سود و زیان منعکس می‌شود.

3. کنترل مشترک، همانند کنترل، رابطه‌ای برای دستیابی به منافع است. هر یک از شرکای خاص برای دستیابی به منافع خود، کنترل مشترک را نسبت به منافع مشترک اعمال می‌کند. هر شریک خاص که در کنترل سهم دارد باید نقش فعالی در سیاست‌های مالی و عملیاتی مشارکت خاص، دست کم در سطح راهبردهای کلی، ایفا کند. البته این شرط، مانع مدیریت مشارکت خاص توسط یکی از شرکا نیست مشروط بر اینکه سیاست‌های مالی و عملیاتی اصلی مشارکت با موافقت کلیه شرکای خاص تعیین شود و شرکای خاص بتوانند از اجرای سیاست‌های یاد شده مطمئن شوند. در بعضی موارد ممکن است سرمایه‌گذار، با توجه به تعریف واحد تجاری فرعی در استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان صورت‌های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی (برای مثال به دلیل دارا بودن اکثریت آرا) واحد تجاری اصلی شناخته شود، اما در عمل بر اساس توافق قراردادی با سهامداران دیگر کنترل را تقسیم کرده باشد. در چنین مواردی، واحد تجاری فرعی تلفیق نمی‌شود بلکه بر اساس این استاندارد به عنوان مشارکت خاص محسوب می‌گردد.

انواع مشارکت خاص
4. مشارکت‌های خاص، ساختارهای بسیار متفاوتی دارد. در این استاندارد، سه نوع فراگیر آن شامل عملیات تحت کنترل مشترک، دارایی‌های تحت کنترل مشترک و واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک، مشخص شده است که مشمول تعریف مشارکت خاص می‌باشند. ویژگی‌های مشترک مشارکت‌های خاص به شرح زیر است:

الف. دو یا چند شریک خاص به موجب یک توافق قراردادی با هم مرتبطند، و

ب. این توافق قراردادی، کنترل مشترک را برقرار می‌کند.

توافق قراردادی
5. وجود توافق قراردادی، مشارکت خاص را از سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته که در آن سرمایه‌گذار دارای نفوذ قابل ملاحظه است، متمایز می‌کند (به استاندارد حسابداری شماره 20 با عنوان حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته مراجعه شود). از نظر این استاندارد، فعالیت‌های فاقد توافق قراردادی برای ایجاد کنترل مشترک، مشارکت خاص محسوب نمی‌شود.

6. توافق قراردادی ممکن است به چندین راه، برای مثال به موجب قراردادی بین شرکای خاص یا به موجب صورت‌جلسه مذاکرات بین آنان صورت گیرد. در بعضی موارد، این توافق در اساسنامه یا سایر آئین‌نامه‌های مشارکت خاص درج می‌شود. توافق قراردادی صرف نظر از شکل، معمولاً مکتوب و شامل موضوعات زیر است:

الف. نوع فعالیت، مدت و الزامات گزارشگری مشارکت خاص؛

ب. انتصاب اعضای هیأت‌مدیره یا سایر ارکان اداره‌کننده مشابه مشارکت خاص و حق رأی شرکای خاص؛

ج. آورده‌های شرکای خاص، و

د. سهم شرکای خاص از محصول، درآمدها، هزینه‌ها یا نتایج مشارکت خاص.

7. توافق قراردادی، کنترل مشترک بر مشارکت خاص را برقرار می‌کند. چنین الزامی اطمینان می‌دهد که هیچ یک از شرکای خاص در موقعیتی نیست که به تنهایی فعالیت مربوط را کنترل کند. به موجب این توافق، تصمیمات مربوط به تأمین اهداف اساسی مشارکت خاص که مستلزم موافقت تمام شرکای خاص است و همچنین تصمیماتی که مستلزم موافقت اکثریت معینی از شرکای خاص است مشخص می‌شود.

8. در توافق قراردادی ممکن است یکی از شرکای خاص به عنوان مجری یا مدیر مشارکت خاص مشخص شود. مجری، مشارکت خاص را کنترل نمی‌کند بلکه با توجه به سیاست‌های مالی و عملیاتی که بر اساس توافق قراردادی مورد موافقت شرکای خاص قرار گرفته و اجرای آن به مجری محول شده است، به کار می‌پردازد. اگر مجری به تنهایی توان هدایت سیاست‌های مالی و عملیاتی فعالیت اقتصادی را داشته باشد، در این صورت، چنین فعالیتی مشارکت خاص تلقی نمی‌شود بلکه به عنوان واحد تجاری فرعی مجری، محسوب می‌گردد.

عملیات تحت کنترل مشترک
9. عملیات بعضی از مشارکت‌های خاص مستلزم استفاده از دارایی‌ها و سایر منابع شرکای خاص است. در واقع، به جای ایجاد یک واحد تجاری، هر یک از شرکای خاص، دارایی‌های ثابت مشهود و سایر امکانات خود را به کار می‌برد، هزینه‌ها و بدهی‌های خود را تحمل و نیازهای مالی خود را با تعهد خود تأمین می‌کند. فعالیت‌های مشارکت خاص ممکن است در کنار فعالیت‌های مشابه شریک خاص و به وسیله کارکنان آن انجام پذیرد. معمولاً به موجب موافقت‌نامه مشارکت خاص، درآمد فروش محصول مشترک و هزینه‌های مشترک بین شرکای خاص تسهیم می‌شود.

10. در عملیات تحت کنترل مشترک، دو یا چند شریک خاص، عملیات، منابع و مهارت‌های خود را به منظور تولید، بازاریابی و توزیع مشترک محصولی خاص، با هم ترکیب می‌کنند. بخش‌های مختلف فرایند تولید به وسیله هر یک از شرکای خاص انجام می‌پذیرد. هر شریک خاص مخارج خود را تحمل می‌کند و سهمی از درآمد محصول را دریافت می‌کند که به موجب توافق قراردادی تعیین شده است.

11. شریک خاص باید در رابطه با سهم خود در عملیات تحت کنترل مشترک، اقلام زیر را در صورت‌های مالی جداگانه و در نتیجه در صورت‌های مالی تلفیقی خود شناسایی کند:

الف. دارایی‌های تحت کنترل خود و بدهی‌های تحمل شده توسط وی، و

ب. هزینه‌های تحمل شده توسط خود و سهم وی از درآمد فروش کالا یا خدمات حاصل از مشارکت خاص.

12. از آنجا که دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌ها در صورت‌های مالی جداگانه هر یک از شرکای خاص و در نتیجه در صورت‌های مالی تلفیقی آن‌ها شناسایی می‌شود، هنگام تهیه صورت‌های مالی تلفیقی شریک خاص، انجام تعدیل یا اعمال ضوابط تلفیقی دیگری در رابطه با این اقلام ضرورت ندارد.

13. نگهداری سوابق حسابداری جداگانه و نیز تهیه صورت‌های مالی برای مشارکت خاص ممکن است ضرورت نیابد. با این وجود، شرکای خاص ممکن است برای ارزیابی عملکرد مشارکت خاص، گزارش‌های مدیریت تهیه کنند.

دارایی‌های تحت کنترل مشترک
14. بعضی مشارکت‌های خاص متضمن کنترل مشترک و اغلب مالکیت مشترک شرکای خاص نسبت به یک یا چند دارایی است که مشخصاً برای هدف مشارکت خاص آورده یا تحصیل شده است. این دارایی‌ها به منظور کسب منافع برای شرکای خاص استفاده می‌شود.

هر شریک خاص ممکن است سهمی از محصول را دریافت کند و همچنین، سهم توافق شده‌ای از هزینه‌ها را تحمل کند.

15. این نوع مشارکت‌های خاص، مستلزم ایجاد یک واحد تجاری مجزای از شرکای خاص نیست. هر شریک خاص متناسب با سهم خود در دارایی‌های تحت کنترل مشترک، بر سهم خود از منافع اقتصادی آتی کنترل دارد.

16. بسیاری از فعالیت‌هایی که در حوزه صنایع استخراج نفت، گاز و معادن انجام می‌شود، مستلزم استفاده از دارایی‌های تحت کنترل مشترک است. برای مثال، تعدادی از شرکت‌های تولیدکننده نفت ممکن است یک خط لوله نفتی را به طور مشترک کنترل و اداره کنند. هر شریک خاص از این خط لوله برای انتقال محصول خود استفاده می‌کند و در مقابل سهم توافق شده‌ای از هزینه‌های عملیات بهره‌برداری خط لوله را تحمل می‌کند. مثالی دیگر از یک دارایی تحت کنترل مشترک، ملکی است که تحت کنترل مشترک دو واحد تجاری قرار دارد و هر یک از آن‌ها سهمی از اجاره را دریافت و سهمی از هزینه‌ها را تحمل می‌کند.

17. هر یک از شرکای خاص باید در رابطه با سهم خود در دارایی‌های تحت کنترل مشترک، اقلام زیر را در صورت‌های مالی جداگانه و در نتیجه در صورت‌های مالی تلفیقی خود شناسایی کند:

الف. سهم خود از دارایی‌های تحت کنترل مشترک و طبقه‌بندی آن‌ها بر حسب ماهیت دارایی‌ها؛

ب. بدهی‌های تحمل شده توسط وی؛

ج. سهم خود از بدهی‌های تحمل شده به طور مشترک با سایر شرکای خاص؛

د. سهم خود از درآمد فروش یا استفاده از محصول مشارکت خاص و نیز سهم خود از هزینه‌های تحمل شده به وسیله مشارکت خاص، و

هـ. هزینه‌هایی که در رابطه با سهم خود در مشارکت خاص تحمل کرده است.

18. از آنجا که دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌ها در صورت‌های مالی جداگانه هر یک از شرکای خاص و در نتیجه در صورت‌های مالی تلفیقی آن‌ها شناسایی می‌شود، هنگام تهیه صورت‌های مالی تلفیقی شریک خاص، انجام تعدیل یا اعمال ضوابط تلفیقی دیگری در رابطه با این اقلام ضرورت ندارد.

19. حسابداری دارایی‌های تحت کنترل مشترک بیانگر ماهیت و واقعیت اقتصادی و معمولاً شکل قانونی مشارکت خاص است. در سوابق حسابداری جداگانه مشارکت خاص ممکن است تنها هزینه‌های مشترک مشارکت خاص درج شود و در نهایت بر اساس سهم توافق شده تسهیم گردد. در این حالت ممکن است صورت‌های مالی جداگانه تهیه نشود اما شرکای خاص برای ارزیابی عملکرد مشارکت خاص، گزارش‌های مدیریت تهیه کنند.

واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک
20. بعضی از مشارکت‌های خاص به شکل واحد تجاری است که تحت کنترل مشترک شرکای خاص است و اعمال کنترل مشترک بر فعالیت این‌گونه واحدها به موجب توافق قراردادی بین شرکای خاص تعیین می‌شود.

21. واحد تجاری تحت کنترل مشترک، دارایی‌های مشارکت خاص را کنترل، بدهی‌ها و هزینه‌ها را تحمل و درآمدها را تحصیل می‌کند. این واحد تجاری می‌تواند به نام خود قرارداد ببندد و نیز برای مقاصد فعالیت مشارکت خاص تأمین مالی کند. هر شریک خاص در نتایج عملکرد واحد تجاری تحت کنترل مشترک به تناسب سهم خود حق دارد و در مواردی نیز در محصول مشارکت خاص سهیم است.

22. نمونه متداولی از واحد تجاری تحت کنترل مشترک، این است که دو واحد تجاری فعالیت‌های خود را در زمینه تجاری خاص از طریق انتقال دارایی‌ها و بدهی‌های مربوط، به واحد تجاری تحت کنترل مشترک، ترکیب می‌کنند. مثال دیگر، موردی است که واحد تجاری به طور مشترک با دولت یا نماینده یک دولت خارجی از طریق تأسیس واحد تجاری جداگانه‌ای که تحت کنترل مشترک آن واحد و دولت یا نماینده آن دولت قرار دارد، یک فعالیت اقتصادی را آغاز می‌کند.

23. واحد تجاری تحت کنترل مشترک، باید سوابق حسابداری خود را به گونه‌ای نگهداری کند که اجرای الزامات این استاندارد برای شرکای خاص و سرمایه‌گذاران میسر شود.

24. واحد تجاری تحت کنترل مشترک معمولاً سوابق حسابداری خود را نگهداری و همانند سایر واحدهای تجاری، صورت‌های مالی خود را بر اساس استانداردهای حسابداری تهیه و ارائه می‌کند.

25. هر شریک خاص معمولاً با آوردن وجه نقد یا سایر منابع در واحد تجاری تحت کنترل مشترک مشارکت می‌کند. این آورده‌ها در سوابق حسابداری شریک خاص ثبت و در صورت‌های مالی جداگانه آن، به عنوان سرمایه‌گذاری در مشارکت خاص شناسایی می‌شود.

صورت‌های مالی تلفیقی شریک خاص
26. مشارکت خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک، در صورت‌های مالی تلفیقی شریک خاص باید بر اساس روش ارزش ویژه ناخالص منعکس شود.

27. در روش ارزش ویژه ناخالص، شرکای خاص باید علاوه بر تبعیت از همان قواعدی که در رابطه با واحدهای تجاری وابسته در بندهای 25 تا 28 استاندارد حسابداری شماره 20 با عنوان «حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته» الزامی شده است، موارد زیر را در صورت‌های مالی تلفیقی ارائه کنند:

الف. سهم شریک خاص از درآمد عملیاتی واحد تجاری تحت کنترل مشترک نیز باید در صورت سود و زیان تلفیقی مجزا از درآمد عملیاتی گروه منعکس شود. در گزارشگری بر حسب قسمت‌های مختلف نیز، سهم شریک خاص از درآمد عملیاتی واحد تجاری تحت کنترل مشترک باید به روشنی از درآمد عملیاتی گروه متمایز شود.

ب. سهم شریک خاص به تفکیک مجموع دارایی‌ها و مجموع بدهی‌های واحد تجاری تحت کنترل مشترک که تشکیل‌دهنده مبلغ خالص سرمایه‌گذاری وی است باید در ترازنامه تلفیقی منعکس شود.

28. با توجه به اینکه کنترل مشترک شریک خاص، مؤثرتر از نفوذ قابل ملاحظه است، یک واحد تجاری گزارشگر که بخش عمده‌ای از فعالیت‌های خود را از طریق مشارکت‌های خاص انجام می‌دهد لازم است در یادداشت‌های توضیحی اطلاعات منفصل‌تری درباره آن‌ها ارائه کند.

29. برای اعمال روش ارزش ویژه ناخالص الزامات مربوط به سرقفلی، معاملات درون‌گروهی، تاریخ گزارشگری، رویه‌های حسابداری و دیگر موارد همانند ضوابط مربوط به کاربرد روش ارزش ویژه در بندهای 14 الی 21 استاندارد حسابداری شماره 20 با عنوان حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته استفاده می‌شود.

30. شریک خاص از تاریخی که کنترل مشترک خود بر واحد تجاری تحت کنترل مشترک را از دست می‌دهد باید استفاده از روش ارزش ویژه ناخالص را متوقف کند.

موارد استثنا
31. سهم شریک خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترکی که برای واگذاری در آینده نزدیک تحصیل و نگهداری می‌شود، یا تحت محدودیت‌های شدید بلندمدت فعالیت می‌کند و این محدودیت‌ها توانایی واحد تجاری را برای انتقال وجوه به شریک خاص کاهش می‌دهد، باید بر اساس استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان «حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها» به حساب گرفته شود.

این بند به موجب استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان دارایی‌های غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به شرح ذیل اصلاح می‌شود (برای سهولت تشخیص اصلاحات، متون جدید در زمینه ترام‌دار ارائه می‌شود و روی متون حذف شده خط کشیده می‌شود):
31. سهم شریک خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترکی که برای واگذاری در آینده نزدیک تحصیل و نگهداری می‌شود، یا تحت محدودیت‌های شدید بلندمدت فعالیت می‌کند و این محدودیت‌ها توانایی واحد تجاری را برای انتقال وجوه به شریک خاص کاهش می‌دهد، باید بر اساس استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان «حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها» به حساب گرفته شود.

32. شریک خاص باید از تاریخی که واحد تجاری تحت کنترل مشترک به واحد فرعی آن تبدیل می‌شود، سهم خود را طبق استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان «صورت‌های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی»، به حساب منظور کند.

صورت‌های مالی جداگانه شریک خاص
33. سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک در صورت‌های مالی جداگانه شریک خاصی که صورت‌های مالی تلفیقی تهیه می‌کند باید به بهای تمام شده پس از کسر ذخیره کاهش دائمی در ارزش یا مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین منعکس شود.

این بند به موجب استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان دارایی‌های غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به شرح ذیل اصلاح می‌شود (برای سهولت تشخیص اصلاحات، متون جدید در زمینه ترام‌دار ارائه می‌شود و روی متون حذف شده خط کشیده می‌شود):
33. سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک در صورت‌های مالی جداگانه شریک خاصی که صورت‌های مالی تلفیقی تهیه می‌کند و طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان «دارایی‌های غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده»، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نشده است باید به بهای تمام شده پس از کسر ذخیره کاهش دائمی در ارزش یا مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین منعکس شود. با سرمایه‌گذاری در واحد تجاری تحت کنترل مشترکی که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان «دارایی‌های غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده»، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است باید طبق استاندارد یاد شده برخورد شود.

این بند به موجب استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش دارایی‌ها، به شرح ذیل اصلاح می‌شود (برای سهولت تشخیص اصلاحات، متون جدید در زمینه ترام‌دار ارائه می‌شود و روی متون حذف شده خط کشیده می‌شود):
33 سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک در صورت‌های مالی جداگانه شریک خاصی که صورت‌های مالی تلفیقی تهیه می‌کند و طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان «دارایی‌های غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده»، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نشده است باید به بهای تمام شده پس از کسر ذخیره کاهش دائمی در ارزش انباشته یا مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین منعکس شود. با سرمایه‌گذاری در واحد تجاری تحت کنترل مشترکی که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان «دارایی‌های غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده»، به طور …

34. در مواردی که شریک خاص صورت‌های مالی تلفیقی منتشر نمی‌کند باید مبالغ مربوط به مشارکت‌های خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک را با استفاده از روش ارزش ویژه ناخالص و به شرح زیر ارائه کند:

الف. تهیه و ارائه مجموعه صورت‌های مالی جداگانه، و

ب. افشای اطلاعات مکمل درباره آثار به‌کارگیری ارزش ویژه ناخالص، در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی.

بند 34 مکرر به موجب استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان دارایی‌های غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به شرح ذیل به این استاندارد الحاق می‌شود:
34 مکرر. زمانی که سهم شریک خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترکی که قبلاً طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان «دارایی‌های غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده»، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، معیارهای چنین طبقه‌بندی را دیگر احراز نکند، روش ارزش ویژه ناخالص باید به گونه‌ای اعمال شود که گویی از زمان طبقه‌بندی اولیه آن به عنوان نگهداری شده برای فروش، به کار رفته است. صورت‌های مالی برای دوره‌های مالی پس از تاریخ طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش نیز باید تجدید ارائه شود.

معاملات بین شریک خاص و مشارکت خاص
35. زمانی که شریک خاص، دارایی‌هایی را به مشارکت خاص می‌فروشد، یا به عنوان آورده منتقل می‌کند، سود یا زیان مربوط باید بر اساس محتوای معامله شناسایی شود. تا زمانی که این دارایی‌ها نزد مشارکت خاص باقی بماند و به شرط این که مخاطرات و مزایای عمده مالکانه انتقال یافته باشد، شریک خاص باید فقط آن بخش از سود را شناسایی کند که قابل انتساب به سهم سایر شرکای خاص است. زمانی که فروش یا آورده مذکور، شواهدی مبنی بر کاهش در خالص ارزش فروش دارایی‌های جاری یا کاهش دائمی در مبلغ دفتری یک دارایی غیر جاری فراهم آورد، در این صورت شریک خاص باید تمام مبلغ زیان مربوط را شناسایی کند.

این بند به موجب استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش دارایی‌ها، به شرح ذیل اصلاح می‌شود (برای سهولت تشخیص اصلاحات، متون جدید در زمینه ترام‌دار ارائه می‌شود و روی متون حذف شده خط کشیده می‌شود):
35 … زمانی که فروش یا آورده مذکور، شواهدی مبنی بر کاهش در خالص ارزش فروش دارایی‌های جاری یا زیان کاهش ارزش دائمی در مبلغ دفتری یک دارایی غیر جاری را فراهم آورد، در این صورت شریک خاص باید تمام مبلغ زیان مربوط را شناسایی کند.

36. در مواردی که شریک خاص، دارایی‌هایی را از مشارکت خاص خریداری می‌کند تا زمانی که این دارایی‌ها به شخص مستقلی فروخته نشده است نباید سهم خود را از سود مشارکت خاص در این معامله شناسایی کند. شریک خاص باید به روشی مشابه سهم خود را از زیان شناسایی کند، با این تفاوت که زیان را باید در صورتی بی‌درنگ شناسایی کرد که بیانگر کاهش در خالص ارزش فروش دارایی‌های جاری یا کاهش دائمی در مبلغ دفتری دارایی‌های غیر جاری باشد.

این بند به موجب استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش دارایی‌ها، به شرح ذیل اصلاح می‌شود (برای سهولت تشخیص اصلاحات، متون جدید در زمینه ترام‌دار ارائه می‌شود و روی متون حذف شده خط کشیده می‌شود):
36 … شریک خاص باید به روشی مشابه سهم خود را از زیان شناسایی کند، با این تفاوت که زیان را باید در صورتی بی‌درنگ شناسایی کرد که بیانگر کاهش در خالص ارزش فروش دارایی‌های جاری یا زیان کاهش ارزش دائمی در مبلغ دفتری دارایی‌های غیر جاری باشد.

بند 36 مکرر به موجب استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش دارایی‌ها، به شرح ذیل به این استاندارد الحاق می‌شود:
36 مکرر. شریک خاص در ارزیابی وجود نشانه‌های کاهش ارزش دارایی در معامله با مشارکت خاص، مبلغ بازیافتنی دارایی را طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش دارایی‌ها تعیین می‌کند. شریک خاص در تعیین ارزش اقتصادی، جریان‌های نقدی آتی دارایی را بر مبنای استفاده مستمر از دارایی و واگذاری نهایی آن توسط مشارکت خاص برآورد می‌کند.

گزارشگری مشارکت خاص در صورت‌های مالی سرمایه‌گذار
37. سرمایه‌گذاری که بر مشارکت خاص کنترل مشترک ندارد، باید سهم خود را بر اساس استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان «حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها» گزارش کند و چنانچه در یک مشارکت خاص نفوذ قابل ملاحظه دارد باید سهم خود را طبق استاندارد حسابداری شماره 20 با عنوان «حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته» گزارش کند.

مجریان مشارکت خاص
38. مجریان یا مدیران مشارکت خاص باید حق‌الزحمه خود را بر اساس استاندارد حسابداری شماره 3 با عنوان «درآمد عملیاتی» به حساب منظور کنند.

39. یک یا چند شریک خاص ممکن است در قبال دریافت حق‌الزحمه به عنوان مجری یا مدیر یک مشارکت خاص انجام وظیفه کنند. حق‌الزحمه یاد شده توسط مشارکت خاص حسب مورد به حساب دارایی یا هزینه شناسایی می‌شود.

افشا
40. شریک خاص باید مجموع بدهی‌های احتمالی زیر را که بر اساس استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان «حسابداری پیشامدهای احتمالی»، مشمول افشا می‌گردد، جدای از سایر بدهی‌های احتمالی افشا کند:

الف. هر بدهی احتمالی که شریک خاص در رابطه با سهم خود در مشارکت‌های خاص تحمل می‌کند و سهم وی از هر بدهی احتمالی که به طور مشترک با سایر شرکای خاص تحمل می‌کند؛

ب. سهم شریک خاص از بدهی‌های احتمالی مشارکت‌های خاص که متضمن بدهی احتمالی برای وی است، و

ج. آن دسته از بدهی‌های احتمالی که ناشی از بدهی احتمالی شریک خاص بابت بدهی‌های سایر شرکای خاص است.

41. شریک خاص باید مجموع تعهدات زیر را در رابطه با سهم خود در مشارکت خاص به طور مجزا از سایر تعهدات افشا کند:

الف. تعهدات سرمایه‌ای شریک خاص در رابطه با سهم خود در مشارکت‌های خاص و سهم وی از تعهدات سرمایه‌ای که به طور مشترک با سایر شرکای خاص تحمل شده است، و

ب. سهم خود از تعهدات سرمایه‌ای مشارکت‌های خاص.

42. علاوه بر موارد پیش گفته، اطلاعات زیر باید در رابطه با مشارکت‌های خاص در صورت‌های مالی شریک خاص افشا شود:

الف. فهرستی از مشارکت‌های خاص عمده شامل نام و ماهیت فعالیت آن‌ها؛

ب. نسبت حقوق مالکیت در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک و نسبت حق رأی، در صورتی که متفاوت از نسبت حقوق مالکیت باشد؛

ج. دوره مالی یا تاریخ ترازنامه واحد تجاری تحت کنترل مشترک، در مواردی که تاریخ گزارشگری آن با تاریخ گزارشگری شریک خاص متفاوت است، و

د. مجموع مبلغ هر یک از سرفصل‌های دارایی‌های جاری، دارایی‌های غیر جاری، بدهی‌های جاری، بدهی‌های غیر جاری، درآمدها و هزینه‌ها متناسب با سهم شریک خاص از مشارکت‌های خاص.

43. شریک خاصی که به دلیل نداشتن واحد فرعی، صورت‌های مالی تلفیقی منتشر نمی‌کند، باید اطلاعات خواسته شده در بندهای 40، 41 و 42 را افشا کند.

تاریخ اجرا
44. الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورت‌های مالی که دوره مالی آن‌ها از تاریخ 1/1/1381 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
45. با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 31 با عنوان گزارشگری مالی سهم‌الشرکه در مشارکت‌های خاص نیز رعایت می‌شود. توضیح اینکه در این استاندارد برای انعکاس مشارکت‌های خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک در صورت‌های مالی تلفیقی از روش ارزش ویژه ناخالص استفاده شده است، در صورتی که روش اصلی استاندارد بین‌المللی حسابداری، روش تلفیق نسبی است. روش ارزش ویژه ناخالص نوع خاصی از روش ارزش ویژه است که در استاندارد بین‌المللی حسابداری به عنوان روش مجاز جایگزین معرفی شده است. بنابراین، با اجرای الزامات این استاندارد، الزامات مربوط به روش مجاز جایگزین استاندارد بین‌المللی حسابداری نیز رعایت می‌شود.