استاندارد حسابداری شماره 27 طرح‌های مزایای بازنشستگی

دامنه کاربرد
1. به‌کارگیری این استاندارد در حسابداری طرح‌های مزایای بازنشستگی الزامی است.

2. کلیه صندوق‌هایی که متولی اجرای طرح‌های مزایای بازنشستگی می‌باشند، از جمله سازمان تأمین اجتماعی، صندوق بازنشستگی کشوری و صندوق‌های شرکت‌ها و سازمان‌ها مشمول این استاندارد هستند. طرح‌های مزایای بازنشستگی که شخصیت حقوقی جداگانه‌ای ندارند نیز در صورت گزارشگری مستقل، مشمول این استاندارد می‌باشند. الزامات سایر استانداردهای حسابداری در صورتی برای طرح‌های مزایای بازنشستگی کاربرد دارد که توسط این استاندارد جایگزین نشده باشد.

3. این استاندارد با حسابداری طرح‌های مزایای بازنشستگی برای تمام اعضا به عنوان یک گروه سر و کار دارد و به گزارش درباره مزایای بازنشستگی هر یک از اعضا نمی‌پردازد.

4. این استاندارد در مورد طرح‌های دیگری از قبیل بیمه بیکاری و خدمات درمانی که توسط برخی سازمان‌ها و صندوق‌ها در کنار طرح‌های مزایای بازنشستگی اداره می‌شود، کاربرد ندارد. صندوق‌های بازنشستگی که به طور هم‌زمان متولی انجام این موارد می‌باشند اطلاعات مرتبط با طرح‌های مزبور را بر مبنای الگوی صورت‌های مالی مندرج در این استاندارد، در صورت‌های مالی صندوق بازنشستگی ترکیب و حسب مورد اطلاعات تفکیکی ارائه می‌کنند.

تعاریف
5. اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر به کار رفته است:

- طرح‌های مزایای بازنشستگی: برنامه‌هایی است که به موجب آن برای اعضا پس از خاتمه خدمت، مزایایی در قالب حقوق بازنشستگی یا مستمری فراهم می‌شود، به شرطی که بتوان این مزایا را قبل از خاتمه خدمت بر اساس شرایط مصوب یا رویه مورد عمل تعیین یا برآورد کرد.

- مزایای بازنشستگی: عبارت است از حقوق بازنشستگی و سایر مستمری‌هایی که به موجب مقررات طرح انتظار می‌رود با توجه به سنوات خدمت گذشته اعضا به آنان پرداخت شود.

- اعضا: شامل کلیه افراد اعم از شاغلین، بازنشستگان و مستمری‌بگیرانی است که از مزایای طرح بازنشستگی بهره‌مند می‌شوند.

- صندوق بازنشستگی: شخصیت حقوقی مستقلی است که تحت عناوینی مانند صندوق، سازمان، مؤسسه و غیره بر اساس قانون، اساسنامه یا دستورالعمل خاص، در حوزه تأمین مزایای بازنشستگی اعضا، فعالیت می‌کند.

- ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری: عبارت است از ارزش فعلی پرداخت‌های مورد انتظار به اعضای طرح بابت سنوات خدمت گذشته آنان که بر مبنای مفروضات اکچوئری محاسبه می‌شود. خالص دارایی‌های طرح (ارزش ویژه طرح) عبارت است از دارایی‌های طرح منهای بدهی‌های آن غیر از ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری.

6. به منظور سنجش توان مالی طرح‌هایی از قبیل مزایای بازنشستگی و بیمه عمر جهت ایفای تعهدات مربوط به طرح‌های مذکور، محاسباتی بر اساس روش‌های آماری، احتمالات و ریاضیات کاربردی و با استفاده از مکانیزم اکچوئری صورت می‌گیرد. اگرچه ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری تعهد طرح می‌باشد اما به موجب این استاندارد به عنوان بدهی در صورت‌های مالی طرح شناسایی نمی‌شود بلکه در زیر ترازنامه و یادداشت‌های توضیحی افشا می‌گردد.

استفاده‌کنندگان و نیازهای اطلاعاتی آنان
7. استفاده‌کنندگان اصلی گزارش‌های مالی طرح‌های مزایای بازنشستگی شامل اعضا، ارکان طرح، دولت و کارفرمایان می‌باشد. این اشخاص نیاز به اطلاعاتی دارند که اهداف زیر را تأمین کند:

الف. ارزیابی توان پرداخت تعهدات؛

ب. ارزیابی عملکرد طرح؛

ج. تعیین راهبردها و خط‌مشی‌های طرح، و

د. فراهم کردن امکان نظارت عمومی دولت.

8. اهم نیازهای اطلاعاتی گروه‌های استفاده‌کننده اصلی به شرح زیر است:

الف. اعضا: این گروه به اطلاعاتی راجع به امکان تأمین مزایا و چگونگی به‌کارگیری منابع طرح به منظور ایفای تعهدات و نیز بدهی‌های بالقوه طرح نیاز دارد. همچنین لازم است برخی اطلاعات اساسی طرح مانند نرخ‌های حق بیمه و شرایط بازنشستگی به اعضا ارائه شود.

ب. ارکان طرح: این گروه که شامل هیأت‌امنا یا شورای عالی یا عناوین مشابه می‌باشد به اطلاعاتی به منظور ارزیابی عملکرد طرح، تصمیم‌گیری در مورد سیاست‌های کلی طرح و اطمینان از کفایت دارایی‌ها برای ایفای تعهدات نیاز دارند.

ج. دولت: دولت برای ایفای وظایف حاکمیتی و نیز به منظور اطمینان از رعایت الزامات قانونی و نظارت بر طرح‌های مزایای بازنشستگی به لحاظ آثار اجتماعی ناشی از عملکرد آن‌ها به اطلاعاتی در خصوص وضعیت مالی، تعهدات و عملکرد مالی طرح‌ها نیاز دارد.

د. کارفرمایان (در طرح‌های مزایای بازنشستگی اختصاصی): این گروه به اطلاعاتی جهت ارزیابی عملکرد طرح، اطمینان از معقول بودن نرخ‌های حق بیمه و پیش‌بینی تعهدات آتی خود در قبال طرح نیاز دارند.

ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری
9. ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری باید بر اساس پرداخت‌های مورد انتظار طبق شرایط طرح، با توجه به سنوات خدمت اعضا تا تاریخ مورد نظر و سطح حقوق و مزایای جاری اعضا محاسبه شود.

10. در طرح‌های مزایای بازنشستگی، ایفای تعهدات طرح، به وضعیت مالی طرح، حق بیمه‌های آتی و همچنین کارایی عملیاتی طرح شامل عملکرد سرمایه‌گذاری بستگی دارد.

11. ارزیابی شرایط مالی طرح، بررسی مفروضات و تعیین میزان حق بیمه‌های آتی، نیاز به گزارش اکچوئر واجد صلاحیت حرفه‌ای دارد.

12. ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری که بر اساس حقوق و مزایای جاری است تعهدات مربوط به مزایا را تا تاریخ گزارش اکچوئری افشا می‌کند.

13. برای تعیین ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری، مزایایی منظور می‌شود که با توجه به احتمال پرداخت (مواردی مانند فوت، ازکارافتادگی، انتقال به سایر طرح‌ها، بازنشستگی و ...) انتظار می‌رود به بازنشستگان و مستمری‌بگیران پرداخت شود. ارزش فعلی این مزایا با استفاده از مفروضات مناسب تعیین می‌شود تا ارزش زمانی پول (از طریق تنزیل با نرخ بازدهی مناسب) بین تاریخ تهیه اطلاعات و تاریخ پرداخت مورد انتظار را منعکس کند.

تناوب ارزیابی مبتنی بر اکچوئری
14. ارزیابی مبتنی بر اکچوئری باید حداقل هر سه سال یک بار انجام شود.

15. بر اساس قوانین و مقررات موجود، معمولاً طرح‌های مزایای بازنشستگی ملزم به انجام ارزیابی مبتنی بر اکچوئری حداقل هر سه سال یک بار هستند. با این وجود به منظور تشویق طرح‌های مزایای بازنشستگی به ارائه اطلاعات به موقع، ارزیابی مزبور در فواصل زمانی کوتاه‌تر توصیه می‌شود. چنانچه ارزیابی مبتنی بر اکچوئری به تاریخ صورت‌های مالی انجام نشده باشد از آخرین ارزیابی انجام شده استفاده و تاریخ آن افشا می‌شود.

اندازه‌گیری دارایی‌های طرح، سرمایه‌گذاری‌ها
16. سرمایه‌گذاری‌های طرح باید بر اساس مفاد استانداردهای شماره 15 با عنوان «حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها»، شماره 18 با عنوان «صورت‌های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی»، شماره 19 با عنوان «ترکیب واحدهای تجاری» 115، شماره 20 با عنوان «حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته» و شماره 23 با عنوان «حسابداری مشارکت‌های خاص» اندازه‌گیری و گزارش شود.

17. صورت‌های مالی تلفیقی طرح باید بر مبنای ساختار پیش‌بینی شده در این استاندارد برای صورت‌های مالی طرح‌های مزایای بازنشستگی تهیه و ارائه شود.

اندازه‌گیری دارایی‌های طرح، حق بیمه‌های دریافتنی
18. حق بیمه‌های دریافتنی باید به مبالغ قابل دریافت اندازه‌گیری و گزارش شود مشروط به اینکه جریان منافع اقتصادی مرتبط با حق بیمه به درون طرح محتمل باشد.

19. حق بیمه‌های دریافتنی، مبالغی است که در تاریخ گزارشگری طرح از اعضا، کارفرمایان و دولت قابل دریافت می‌باشد. حق بیمه مبتنی بر تعهدات قانونی یا قراردادی است.

اندازه‌گیری دارایی‌های طرح، دارایی‌های ثابت مشهود
20. دارایی‌های ثابت مشهود مورد استفاده برای اداره عملیات طرح، باید به بهای تمام شده یا مبلغ تجدید ارزیابی (به کسر استهلاک انباشته) اندازه‌گیری و گزارش شود.

صورت‌های مالی طرح‌های مزایای بازنشستگی
21. برای تأمین نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان، صورت‌های مالی طرح باید شامل موارد زیر باشد:

الف. ترازنامه؛

ب. صورت تغییرات در خالص دارایی‌ها؛

ج. صورت درآمد و هزینه، و

د. یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی.

22. هدف گزارشگری طرح، ارائه ادواری اطلاعات درباره منابع مالی و فعالیت‌های آن است که برای ارزیابی ارتباط بین انباشت منابع و مزایای طرح مفید باشد. این هدف معمولاً با ارائه گزارشی شامل موارد زیر تأمین می‌شود:

الف. توصیف فعالیت‌های عمده طی دوره مالی و اثر تغییرات مربوط به مقررات اصلی طرح از قبیل نرخ‌های حق بیمه و شرایط بازنشستگی؛

ب. صورت‌های عملکرد سرمایه‌گذاری و سایر عملیات طرح برای دوره مالی و وضعیت مالی در پایان دوره مالی؛

ج. اطلاعات اکچوئری، و

د. توصیف خط‌مشی‌های سرمایه‌گذاری.

23. در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی باید ارتباط بین ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری و ارزش منصفانه خالص دارایی‌های طرح (به استثنای دارایی‌های ثابت مشهود) و خط‌مشی تأمین مالی مزایای بازنشستگی تبیین شود.

24. با توجه به ویژگی‌های متفاوت انواع سرمایه‌گذاری‌ها، از مبانی زیر برای تعیین ارزش منصفانه آن‌ها استفاده می‌شود:

الف. سرمایه‌گذاری در سهام شرکت‌های پذیرفته شده در بورس به ارزش بازار با توجه به بندهای 26 الی 28 استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها.

ب. سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکت‌ها به مبلغ تجدید ارزیابی با توجه به بند 34 استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها.

ج. سرمایه‌گذاری با درآمد ثابت (مانند اوراق مشارکت) در صورتی که مدیریت طرح قصد نگهداری این اوراق تا سررسید را داشته باشد به مبلغ دفتری (ارزش اسمی با احتساب هرگونه صرف یا کسر مستهلک نشده) و در غیر این صورت به ارزش بازار. در صورت عدم دسترسی به ارزش بازار، به ارزش فعلی اوراق با توجه به نرخ بازدهی دارایی‌های مشابه.

د. املاک و سایر اموالی که به قصد سرمایه‌گذاری نگهداری می‌شود به مبلغ تجدید ارزیابی با توجه به بندهای 38 الی 44 استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان حسابداری دارایی‌های ثابت مشهود.

25. ترازنامه طرح مزایای بازنشستگی باید حداقل حاوی اقلام اصلی زیر باشد:

الف. سرمایه‌گذاری‌ها به تفکیک:

- سرمایه‌گذاری در شرکت‌های فرعی؛

- سرمایه‌گذاری در شرکت‌های وابسته؛

- سرمایه‌گذاری در مشارکت‌های خاص؛

- سرمایه‌گذاری در سایر شرکت‌ها؛

- املاک؛

- اوراق مشارکت؛

- تسهیلات اعطایی؛

- سپرده‌های بانکی؛

ب. موجودی نقد؛

ج. حق بیمه‌های دریافتنی؛

د. سایر حساب‌ها و اسناد دریافتنی؛

هـ. دارایی‌های ثابت مشهود؛

و. حساب‌ها و اسناد پرداختنی؛

ز. تسهیلات دریافتی؛

ح. ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان؛

ط. خالص دارایی‌های طرح، و

ی. ارزش ویژه طرح.

26. ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری باید زیر ترازنامه افشا شود.

27. صورت تغییرات در خالص دارایی‌ها باید حداقل حاوی اقلام اصلی زیر باشد:

الف. حق بیمه‌های بازنشستگی؛

ب. کمک‌های بلاعوض؛

ج. حق بیمه انتقالی از سایر طرح‌ها؛

د. حقوق و سایر مزایای بازنشستگی اعضا؛

هـ. حق بیمه انتقالی به سایر طرح‌ها؛

و. هزینه‌های اداره طرح؛

ز. مازاد (کسری) درآمد نسبت به هزینه.

28. صورت درآمد و هزینه باید حداقل حاوی اقلام اصلی مندرج در بند 58 استاندارد حسابداری شماره 1 با عنوان «نحوه ارائه صورت‌های مالی» باشد.

29. در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی علاوه بر الزامات افشای سایر استانداردهای حسابداری مربوط، باید حداقل موارد زیر افشا شود:

الف. رویه‌ها و مفروضات مورد استفاده برای تعیین ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری‌ها؛

ب. رویه‌ها و مفروضاتی که در محاسبه ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری به کار رفته است و هرگونه تغییر در رویه‌ها و مفروضات در فاصله بین دو تاریخ انجام اکچوئری؛

ج. تاریخ انجام آخرین ارزیابی مبتنی بر اکچوئری؛

د. اطلاعات مختصر در مورد گروه‌های کارکنان تحت پوشش و کارفرمایان؛

هـ. اطلاعات آماری در خصوص تعداد بازنشستگان، مستمری‌بگیران و اعضای شاغل؛

و. اطلاعات مختصر در مورد طرح‌های بازنشستگی و ارائه اطلاعات کلی در خصوص شرایط هر کدام (نظیر شرایط استحقاق، مبالغ و درصدهای قابل پرداخت)؛

ز. شرح تغییرات طی سال مالی در شرایط پرداخت مزایای بازنشستگی، حق بیمه‌ها، شرایط عضویت طرح و قوانین و مقررات مرتبط با طرح و اینکه تغییرات یاد شده در محاسبات اکچوئری منظور شده است یا خیر؛

ح. خط‌مشی تأمین منابع و هرگونه تغییر در آن طی سال مالی؛

ط. وضعیت مالیاتی طرح؛

ی. معاملات طرح با واحدهای تجاری تحت کنترل یا تحت نفوذ قابل ملاحظه تمام یا برخی از اعضا، کارفرمایان با نفوذ قابل ملاحظه در طرح، کانون‌های بازنشستگی و سازمان‌ها و تشکل‌های مرتبط با اعضا و یا طرح؛

ک. سیاست‌های سرمایه‌گذاری منابع طرح؛

ل. سرمایه‌گذاری طرح در سهام کارفرمایانی که بر طرح نفوذ قابل ملاحظه دارند، و

م. جدول جزئیات ارزش منصفانه خالص دارایی‌های طرح، به استثنای دارایی‌های ثابت مشهود که به بهای تمام شده یا مبلغ تجدید ارزیابی به کسر استهلاک انباشته منعکس می‌شود و مقایسه آن با ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری و تشریح سیاست‌های تأمین مبالغ کسری.

تاریخ اجرا
30. الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورت‌های مالی طرح‌های مزایای بازنشستگی که دوره مالی آن‌ها از تاریخ اول فروردین 1384 یا بعد از آن شروع می‌شود لازم‌الاجراست.

مطابقت با استانداردهای بین‌المللی
31. با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 26 با عنوان حسابداری و گزارشگری طرح‌های مزایای بازنشستگی نیز رعایت می‌شود.