رای شماره‌های 272 و 273 هیات عمومی دیوان عدالت اداری...

شماره 9802583 1400/03/23

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رییس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140009970905810272 و 140009970905810273 مورخ 1400/02/28 با موضوع: «ابطال جز (ب) از بند 2 بخشنامه شماره 177/97/200 ـ 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

تاریخ دادنامه: 1400/02/28 شماره دادنامه: 273ـ 272

شماره پرونده: 9900908 و 9802583

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقایان وحید خسروی و بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال جز (ب) از بند 2 بخشنامه شماره 177/97/200 ـ 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: الف ـ آقای وحید خسروی به موجب دادخواستی ابطال جز (ب) از بند 2 بخشنامه شماره 177/97/200 ـ 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

" 1ـ فارغ از مباحث تخصصی و استدلال‌های سازمان امور مالیاتی کشور و دیوان عدالت اداری در پذیرش هزینه‌های کاهش ارزش سرمایه گذاری ها (جاری) به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی، تلقی افزایش ارزش در سرمایه گذاری به عنوان درآمد مشمول مالیات و به طور متقابل عدم قبول کاهش ارزش آن به عنوان هزینه مالیاتی، با عدالت و انصاف که در واقع از اهداف اصلی قانونگذاران است، سازگار نیست.

2ـ علی رغم آن که استناد هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تلقی هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری ها به عنوان هزینه‌های قابل قبول در دادنامه شماره 1215 ـ 1393/07/14، مفاد بند 12 ماده 148 قانون مالیات ها مصوب سال 1366 (سوای صحت استناد مورد استفاده) بوده لیکن سازمان امور مالیاتی کشور با استناد به تغییر مفاد قانون مالیات‌های مستقیم از مورخ 1394/04/31 نسبت به صدور بخشنامه شماره 177/97/200 ـ 1397/12/28 اقدام و مجددا هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری را به عنوان هزینه‌های غیرقابل قبول تلقی نموده حال آن که ماده قانونی مزبور در اصلاحیه سال 1394، دستخوش تغییر نشده است. لذا استناد سازمان در صدور این بخشنامه قابل قبول نمی باشد.

3ـ در بخشنامه مورد شکایت برای عدم پذیرش هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری ها به تبصره 2 ماده 47 قانون مبنی بر غیرقابل قبول بودن هزینه‌های مربوط به درآمدهای معاف، نرخ صفر یا با نرخ مقطوع استناد شده است (که به نظر اینجانب صحیح و قابل قبول است) لیکن در همان بخشنامه افزایش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری را به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی کرده است که این نوعی دوگانگی در برخورد با آثار مالی ناشی از نگهداشت یک دارایی است. به عبارت دیگر سازمان امور مالیاتی کشور از یکسو سرمایه گذاری ها را مشمول اقلام دارای نرخ مقطوع دانسته و هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری را نپذیرفته و از سوی دیگر در همان فراز افزایش ارزش سرمایه گذاری ها را درآمد مشمول مالیات محسوب کرده است که این امر خلاف قانون مالیات‌های مستقیم و استناد سازمان مالیاتی مبنی بر مقطوع بودن مالیات سرمایه‌گذاری‌هاست. به طور مشخص سازمان مالیاتی یا باید افزایش ارزش ناشی از نگهداری سرمایه گذاری ها درآمد مشمول مالیات تلقی نماید و بالطبع باید هزینه کاهش ارزش آن هم به عنوان هزینه قابل قبول بپذیرد (که البته این روش منطبق با قانون نمی باشد) یا باید طبق قانون مالیات ها درآمد افزایش ارزش سرمایه گذاری ها را در زمره درآمدهای مالیاتی با نرخ مقطوع (با توجه به مفاد مواد 143 و 143 مکرر قانون) قلمداد و از احتساب مالیات مضاعف بابت افزایش ارزش سرمایه گذاری خودداری نماید و در همین راستا هزینه کاهش ارزش آن هم غیرقابل قبول خواهد بود.

4ـ از دیگر ایرادات بخشنامه مورد شکایت که منجر به جلوگیری از شفافیت و تضییع احتمالی حقوق سرمایه گذاران می‌گردد. بی توجهی به دیگر روش نگهداری سرمایه‌گذاری‌های جاری طبق استانداردهای حسابداری توسط سازمان امور مالیاتی کشور است. در بند (ب) بخشنامه صرفا به سرمایه‌گذاری‌های جاری که به روش ارزش بازار یا خالص ارزش فروش نگهداری می‌شوند اشاره شده، بنابراین در صورتی که روش نگهداری سرمایه گذاری مودی اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش باشد. (با توجه به مفاد این بخشنامه و رای دیوان عدالت اداری) هزینه کاهش ارزش آن قابل قبول تلقی خواهد شد. به معنای دیگر اگر مودی از روش ارزش بازار یا خالص فروش که انطباق بیشتری با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی داشته و اطلاعات شفافتری ارایه می‌دهد استفاده کند نه تن ها از مزیتی بهره مند نمی شود، بلکه دچار تنبیهات مالیاتی نیز خواهد شد.

5 ـ نکته قابل توجه دیگر اینکه 8 روز قبل از صدور بخشنامه مورد بحث، لایحه اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم که 1397/11/28 در هیات وزیران تصویب شده و طبق مقدمه توجیهی آن جهت افزایش شفافیت و انضباط مالی بوده از سوی رییس جمهوری تقدیم مجلس شورای اسلامی شده است. به موجب خلاصه بند 5 لایحه مزبور مقرر شده که «ارزیابی دارایی‌ها به ارزش منصفانه یا ارزش‌های جاری، با رعایت استانداردهای حسابداری ملی یا استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی که توسط مراجع ذی‌ربط الزامی شده یا می‌شود، مشمول پرداخت مالیات بر درآمد نیست و هزینه کاهش ارزش بهای آن نیز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی شود» بنابراین تفاوت موجود در برخورد با یک موضوع در مفاد لایحه مزبور که علی‌القاعده از مجرای سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و تدوین شده با بخشنامه شماره 177/97/200 خود موضوعی مبهم و سوال برانگیز است.

با توجه به مراتب فوق ابطال فراز ابتدای جز (ب) از بند 2 بخشنامه شماره 177/97/200 ـ 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر احتساب افزایش سرمایه‌گذاری‌های جاری به عنوان درآمد مشمول مالیات با توجه به مقطوع بودن نرخ مالیاتی سرمایه گذاری ها (مفاد مواد 143 و 143 مکرر قانون) و سایر دلایل پیش گفته از دیوان عدالت اداری مورد استدعاست."

ب ـ آقای بهمن زبردست به موجب دادخواستی ابطال جز (ب) از بند 2 بخشنامه شماره 177/97/200 ـ 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

" با سلام و احترام به استحضار می‌رساند در بند (ب) بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده «در خصوص سرمایه‌گذاری‌های جاری (اعم از سریع‌المعامله و سایر سرمایه‌گذاری‌های جاری) که به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس می‌گردد، خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های مذکور به عنوان درآمد، مشمول مالیات می‌باشد و در صورت زیان با توجه به تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 زیان مذکور قابل پذیرش نخواهد بود. در ضمن افزایش ارزش سرمایه گذاری تا سقف کاهش ارزش قبلی همان سرمایه گذاری (در صورتی که در سنوات قبل هزینه کاهش ارزش آن در محاسبه خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های آن دوره منظور نشده باشد) مشمول مالیات نخواهد بود.» یعنی از یک سو زیان ناشی از کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری، با این استدلال که این زیان مربوط به درآمدهای نقل و انتقال سهام است که وفق تبصره 1 ماده 143 و 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، صرفا در هنگام نقل و انتقال و مقطوعا وصول می‌شود، لذا وفق تبصره 2 ماده 147 چنین زیانی هزینه قابل قبول مالیاتی نیست و از سوی دیگر بدون توجه به این استدلال، خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های مذکور به عنوان درآمد مشمول مالیات فرض شده در حالی که این دو استدلال مانع الجمعند. یعنی اگر استدلال نخست در خصوص قابل قبول مالیاتی نبودن زیان کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری به دلیل مقطع بودن درآمدهای مربوط به آن را بپذیریم، پس تن ها مالیات متعلق به چنین سهامی، صرفا همان مالیات مقطوع زمان نقل و انتقال موضوع تبصره 1 ماده 143 و ماده 143 مکرر خواهد بود و دیگر شمول مالیات به خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های مذکور در همین بند از بخشنامه غیرقانونی است و اگر استدلال دوم یعنی شمول مالیات به خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های مذکور را بپذیریم، استدلال نخست در خصوص هزینه قابل قبول مالیاتی نبودن زیان کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری غیرقانونی است. در واقع همزمان هم استدلال شده که افزایش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری در پایان دوره مالی مشمول مالیاتی غیراز مالیات مقطوع موضوع تبصره 1ماده 143 و ماده 143 مکرر است و هم اینکه به دلیل مقطوع بودن درآمدهای مربوط به تغییر ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری، زیان ناشی از کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری، از نظر مالیاتی هزینه قابل قبول نخواهد بود. جدای از مانع الجمع بودن این دو استدلال که موجب مغایرت بند 2 بخشنامه مورد اعتراض با تبصره 1 ماده 143 و ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم از یک سو و مغایرت با تبصره 2 ماده 147 این قانون از سوی دیگر می‌گردد، حکم به غیرقابل قبول بودن زیان کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری همچنین در مغایرت آشکار با رای شماره 1215 ـ 1393/07/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری است. لذا از آن مقام جهت اعمال رای 1215 مذکور، در خصوص قابل قبول تلقی شدن زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه گذاری ها و احقاق حق قانونی مودیان درخواست اعمال ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال بند (ب) بخشنامه مورد اعتراض، بدون طی تشریفات مقرر در ماده 83 این قانون را دارم. "

همچنین آقای بهمن زبردست به موجب لایحه تکمیلی مورخ 1399/10/14 اعلام کرده است که:

" از آنجا که درخواست ابطال بند (ب) بخشنامه مذکور، همچنان که در پایان دادخواست نیز ذکر شده صرفا جهت قابل قبول تلقی شدن زیان (هزینه)کاهش ارزش سرمایه گذاری ها بوده و این امر با ابطال یک عبارت از بند (ب) بخشنامه هم محقق می‌شود، لذا ضمن ابقای مابقی دادخواست، با کسب اجازه از آن مقام ارجمند، جهت رفع ابهام از دادخواست و تدقیق خواسته آن، از محضرتان درخواست تغییر موضوع دادخواست به ابطال عبارت «و در صورت زیان با توجه به تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 زیان مذکور قابل پذیرش نخواهد بود.» از بند (ب) بخشنامه شماره 177/97/200 ـ 1397/12/28 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور را دارم. "

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:

"ـ جز (ب) از بند (2) بخشنامه شماره 177/97/200 ـ 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور:

«2ـ هرگاه در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه گذاری ها، اقدام به انعکاس ارزش تعدیل شده سرمایه گذاری ها گردد، به موجب استاندارد حسابداری شماره 15 آثار تعدیلات یاد شده به روش‌های زیر در حساب ها منعکس می‌گردد.

الف ـ ...

ب ـ در خصوص سرمایه‌گذاری‌های جاری (اعم از سریع‌المعامله و سایر سرمایه‌گذاری‌های جاری) که به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس می‌گردد، خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های مذکور به عنوان درآمد، مشمول مالیات می‌باشد و در صورت زیان با توجه به تبصره (2) ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 زیان مذکور قابل پذیرش نخواهد بود. درضمن افزایش ارزش سرمایه گذاری تا سقف کاهش ارزش قبلی همان سرمایه گذاری (در صورتی که در سنوات قبل هزینه کاهش ارزش آن در محاسبه خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های آن دوره منظور نشده باشد) مشمول مالیات نخواهد بود.» "

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب نامه شماره 15367/212/ص ـ 1398/09/05 و مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب نامه شماره 7045/212/ص ـ 1399/04/31، ضمن ارسال نامه شماره 41087/232/د ـ 1398/08/22 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی، اجمالا توضیح داده اند که:

" طبق تبصره 1 ماده 143 قانون مالیات‌های مستقیم «از هر نقل و انتقال سهام و سهم‌الشرکه و حق تقدم سهام و سهم‌الشرکه که شرکا در سایر شرکت ها مالیات مقطوعی به میزان چهار درصد (4%) ارزش اسمی آن‌ها وصول می‌شود از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال فوق مطالبه نخواهد شد.» به استناد ماده 143 مکرر قانون یاد شده «از هر نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکت ها اعم از ایرانی و خارجی در بورس‌ها یا بازارهای خارج از بورس دارای مجوز، مالیات مقطوعی به میزان (5/0%) ارزش فروش سهام و حق تقدم سهام وصول خواهد شد و از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد.» وفق ماده 105 قانون مذکور«جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (25%) خواهند بود.»

طبق تبصره 2 ماده 147 قانون مزبور که با توجه به ماده 281 همان قانون از ابتدای سال 1395 لازم‌الاجرا شده و به لحاظ این تغییر و الحاق تبصره در سال 1394 به قانون مالیات‌های مستقیم، بند (ب) بخشنامه مورد شکایت با رای شماره 1215 ـ 1393/07/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری که در سال 1393 و بیش از اصلاحیه اخیر صادر گردیده، مغایریت نخواهد داشت، چرا که در تبصره مرقوم تصریح گردیده است «هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می‌شود، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی شوند.» با مداقه در مواد قانونی یاد شده مشخص می‌شود که بند (ب) بخشنامه صدرالذکر صرفا به منظور تبیین مواد مذکور ذکر شده است و در برگیرنده حکمی نیست که خارج از چارچوب و مفاد مواد قانونی باشد. طبق ماده 105 قانون یاد شده خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های جاری به عنوان درآمد، مشمول مالیات به نرخ 25 درصد می‌باشد و کاهش سرمایه گذاری جاری (زیان) در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه گذاری ها که مربوط به درآمد مشمول مالیات بر نقل و انتقال سهام و سهم‌الشرکه و حق تقدم سهام با نرخ مقطوع باشد به استناد تبصره 2 ماده 147 همان قانون به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی شناخته نمی شود. لذا با توجه به موارد فوق‌الذکر بخشنامه یاد شده منطبق با قانون صادر شده، استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد. "

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/02/28 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

به موجب بند (12) ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم: «زیان اشخاص حقیقی و حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آن‌ها و با توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سال‌های بعد استهلاک پذیر است» و به عنوان هزینه‌های قابل قبول در حساب مالیاتی محاسبه می‌شود و براساس مفاد دادنامه شماره 1215 ـ 1393/07/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، زیان کاهش ارزش سرمایه گذاری ها، مشمول بند (12) ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته می‌شود. نظر به اینکه برمبنای جز (ب) از بند 2 بخشنامه شماره 177/97/200 ـ 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که زیان سرمایه‌گذاری‌های جاری به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قابل پذیرش نیست، بنابراین مقرره مذکور به دلیل مغایرت با بند 12 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم و مفاد دادنامه شماره 1215 ـ 1393/07/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور وضع شده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین