رای شماره 1740791 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری...

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

* شماره پــرونـــده: هـ ت/ 0200059

شماره دادنامه سیلور: 140231390001740791 تاریخ:1402/07/09

* شـاکــی: آقای محمد مهدی زاهدی فرزند عبدالعظیم

* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه: ابطال بند 4 بخشنامه شماره 39/1401/200 مورخ 1401/07/23 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند 4 بخشنامه شماره 39/1401/200 مورخ 1401/07/23 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

بخشنامه شماره 39/1401/200 مورخ 1401/07/23 (بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور ـ ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم)

مخاطبان: ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: تبیین حکم بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور

در خصوص نحوه اجرای کاهش نرخ مالیات ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور، بدینوسیله مقرر می‌دارد:

1ـ درآمد اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه‌های ذیربط حاصل از فعالیت‌های تولیدی اعم از تولید، تولید کارمزدی، فروش ضایعات حاصل از تولید و فروش محصولات مازاد بر پروانه بهره‌برداری، برای عملکرد سال 1400 با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره 1 ماده 146 مکرر الحاقی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات‌های مستقیم، امکان استفاده از کاهش نرخ بند مذکور را دارا می‌باشند.

2ـ کلیه اشخاص حقوقی یاد شده دارای درآمد حاصل از فعالیت‌های تولیدی که به علت عدم انطباق سال مالی با سال شمسی، قسمتی از درآمدهای آن‌ها در سال 1400 تحقق یافته باشد، به نسبت درآمد مشمول مالیات متعلق به درآمد محقق شده در سال 1400 امکان برخورداری از کاهش نرخ موصوف را دارا خواهند بود. در این راستا چنانچه جهت تعیین درآمد مشمول مالیات درآمدهایی که در بازه زمانی سال 1400 تحقق یافته است نیاز به تسهیم باشد از مبانی مناسب تسهیم از قبیل: مقدار فروش، مبلغ فروش، مبلغ قیمت تمام شده و هزینه ها و غیره با توجه به شرایط فعالیت و وضعیت پرونده مالیاتی و اسناد و مدارک مثبته در دسترس حسب مورد با رعایت بخشنامه‌های صادر شده در این ارتباط استفاده خواهد شد.

3ـ ملاک اعمال کاهش نرخ مذکور، درآمد مشمول مالیات ابرازی، تشخیصی و قطعی شده حسب مورد، خواهد بود. هزینه‌های برگشتی نیز با رعایت سایر مقررات، از مفاد بند مذکور برخوردار می‌گردد لیکن حکم بند یادشده قابل تسری به درآمدهای کتمان شده و هزینه‌های غیر واقعی نخواهد بود.

4ـ کاهش نرخ مذکور صرفا در خصوص نرخ مالیات درآمد حاصل از انجام فعالیت تولیدی اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه ذی‌ربط در سال 1400 جاری بوده و بدیهی است، مفاد بند یادشده قابل تسری به سایر درآمدهای غیرتولیدی اشخاص مورد نظر از جمله فعالیت‌های معدنی، خدماتی، اجاره و... نخواهد بود.

5 ـ در مواردی که مودی امکان استفاده بیش از یک معافیت، بخشودگی و تخفیف در نرخ مالیاتی را دارا می‌باشد کاهش نرخ موضوع بند (ن) تبصره فوق‌الذکر می‌بایست با رعایت مفاد بخشنامه شماره 35/96/200مورخ 1396/03/03 اعمال شود.

داوود منظور ـ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

1ـ به موجب بند «ن» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 نرخ مالیات موضوع ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه‌های ذیربط در فعالیت تولیدی در سال 1400 معادل پنج واحد درصد کاهش می‌یابد. بنابراین اعطای تسهیلات قانونی مذکور مقید به 3 قید گردیده است. اولا: شخص حقوقی بودن مودی، ثانیا: داشتن فعالیت تولیدی، ثالثا: داشتن پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه ذی‌ربط.

2ـ سازمان امور مالیاتی در بند 4 بخشنامه شماره 39/1401/200 مورخ 1401/07/23 خارج از اختیار، قیود مذکور در بند «ن» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 را توسعه داده و در قسمت اخیر آن مقرر نموده « مفاد بند یادشده قابل تسری به سایر درآمدهای غیرتولیدی اشخاص مورد نظر از جمله فعالیت‌های معدنی، خدماتی، اجاره و... نخواهد بود».

3ـ در بند «ت» ماده 1 قانون اصلاح قانون معادن مصوب 1390/08/22 مجلس شورای اسلامی، اکتشاف، تجهیز، استخراج، کانه‌آرایی و فرآوری در زمره عملیات معدنی قلمداد گردیده و در بندهای «د»، «ر» و «ز» همین ماده، تعاریف مرتبط با هر یک از فعالیت‌های استخراج، کانه‌آرایی و فرآوری ارایه گردیده است.

4ـ در بند« ع» ماده 1 قانون اصلاح قانون معادن مصوب 1390/08/22مجلس شورای اسلامی، عبارت "بهره‌برداری" در قانون مذکور این گونه تعریف گردید « مجموعه عملیاتی که به منظور استخراج و کانه‌آرایی و بدست آوردن مواد معدنی قابل فروش انجام می‌گیرد ». بنابراین براساس تعریف عملیات معدنی در بند «ت» ماده مذکور، پروانه بهره‌برداری صادره از وزارتخانه ذی‌ربط برای یک معدن می‌تواند دربرگیرنده عناوین، استخراج، کانه‌آرایی و فرآوری باشد. کما اینکه در بند «ت» ماده یک آیین‌نامه اجرایی قانون معادن، "فعالیت معدنی" این گونه تعریف شده است «عملیات پی جویی برای یافتن کانسارها و اکتشاف و استخراج معادن و کانه‌آرایی کانسنگ و فرآوری مواد معدنی و متالوژی استخراجی».

5 ـ با توجه به تعریف اصطلاح "کانه‌آرایی": « کلیه عملیات فیزیکی، شیمیایی و یا فیزیکی ـ شیمیایی که به منظور جدا کردن قسمتی از مواد باطله ازکانه (کانسنگ) و یا تفکیک کانه ها (کانسنگ ها) از یکدیگر انجام می‌گیرد» و اصطلاح "فراوری": «عملیاتی که بر روی مواد خام معدنی یا مواد کانه‌آرایی شده، انجام و موجب تولید مواد اولیه صنعتی می‌شود» و در بندهای «ر» و « ز» ماده 1 قانون اصلاح قانون معادن مصوب 1390/08/22 مجلس شورای اسلامی، فعالیت‌های مذکور در زمره فعالیت تولیدی قلمداد می‌گردد که دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه ذیربط می‌باشند. کما اینکه حقوق دولتی موضوع ماده 4 قانون معادن نیز بر مبنای یکی از نرخ‌های روز سه گانه، ماده معدنی در سر معدن « الف ـ استخراج شده، ب ـ کانه‌آرایی شده، ج ـ فرآوری شده» در چارچوب بودجه مصوب به تشخیص وزارت صنعت، معدن و تجارت، از دارنده پروانه بهره‌برداری اخذ می‌گردد.

6 ـ با توجه به مفاد ماده 88 و تبصره آن و ماده 90 آیین‌نامه اجرایی قانون معادن و تعیین حوزه اختیارات وزارت صنعت، معدن و تجارت در آن، بند 4 بخشنامه شماره 39/1401/200 مورخ 1401/07/23 سازمان امور مالیاتی کشور که در آن فعالیت معدنی را به صورت عام غیرتولیدی قلمداد و از مزایای بند «ن» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 محروم نموده است، خارج از حیطه اختیارات قانونی می‌باشد و بنابه مراتب 6 گانه معروض داشته شده، ابطال بند 4 بخشنامه شماره 39/1401/200 مورخ 1401/07/23 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور مورد استدعا می‌باشد.

*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 27176/212/ص مورخ 1401/12/25 به طور خلاصه توضیح داده است که:

1ـ به موجب بند( ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 مقرر شده است: «در راستای سیاست‌های حمایت از تولید، نرخ مالیات موضوع ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه‌های ذیربط در فعالیت‌های تولیدی در سال 1400 معادل 5 واحد درصد کاهش می‌یابد. این بخشودگی علاوه بر سایر معافیت‌ها و بخشودگی‌ها و مشوق‌های مالیاتی قانونی اشخاص مذکور می‌باشد». بدیهی است که حکم مندرج در بند یادشده، قابل تسری به درآمدهای غیر تولیدی اشخاص مذکور نیست.

2ـ سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تبیین حکم بند (ن) تبصره 6 قانون یادشده، بخشنامه موضوع شکایت را صادر نمود که در بند یک آن مقرر شده است: «درآمد اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه‌های ذیربط حاصل از فعالیت‌های تولیدی اعم از تولید، تولید کارمزدی، فروش ضایعات حاصل از تولید و فروش محصولات مازاد بر پروانه بهره‌برداری، برای عملکرد سال 1400 با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره 1 ماده 146 مکرر الحاقی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات‌های مستقیم، امکان استفاده از کاهش نرخ بند مذکور را دارا هستند.» همچنین بنا به تصریح عبارت «فعالیت‌های تولیدی» در مفاد بند (ن) تبصره 6 «قانون بودجه سال 1401»، به موجب بند 4 بخشنامه موضوع شکایت، کاهش نرخ مذکور را صرفا در خصوص نرخ مالیات درآمد حاصل از انجام فعالیت تولیدی اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه ذی‌ربط در سال 1400 جاری دانسته و بدین ترتیب، مفاد بند یادشده قابل تسری به سایر درآمدهای غیرتولیدی اشخاص مورد نظر از جمله فعالیت‌های معدنی، خدماتی، اجاره و غیره نخواهد بود.»

3ـ شاکی به موجب دادخواست تقدیمی صرفا با استناد به تعریف ارایه شده از فعالیت معدنی و مصادیق آن در ماده یک قانون اصلاح قانون معادن مصوب 1390/08/22 خواهان ابطال بند 4 بخشنامه موضوع شکایت شده است. این درحالی است که فارغ از هرگونه تعاریف ارایه شده از فعالیت‌های معدنی در سایر قوانین، امکان برخورداری از کاهش نرخ بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه 1401 درخصوص فعالیت‌های معدنی، مستلزم ذکر صریح در قانون است و هرجا منظور قانون گذار، تسری حکم قانون به واحدهای معدنی بوده است، در قانون صراحتا قید نموده است.

4ـ لازم به ذکر است به استناد مفاد صدر ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم و بندهای (د) و(س) آن و با عنایت به مفاد بند (ب) ماده 1 آیین‌نامه تبصره 2 ماده 132 قانون مزبور (ابلاغی طی بخشنامه شماره 126/94/200 مورخ 1394/12/27) و ماده 1 دستورالعمل اجرایـی بنـد (س) ماده 132 یادشـده (ابلاغی طی بخشنامـه شماره 101/94/200 مورخ 1394/11/03) به صراحت عبارات تولیدی و معدنی هر دو به طور مجزا ذکرشده است.

5 ـ با عنایت به مراتب فوق و با امعان نظر به ذکر عبارت «اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه‌های ذی‌ربط در فعالیت‌های تولیدی» در بند( ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401، ضمن اشاره به تفاوت پروانه بهره‌برداری که به منظور تولید محصول مشخص صادر می‌شود با پروانه بهره‌برداری موضوع بند (غ) ماده 1 قانون اصلاح قانون معادن مصوب 1390/08/22 که به منظور بهره‌برداری از معادن صادر می‌شوند، برخلاف ادعای شاکی، بند 4 بخشنامه موضوع شکایت نه تن ها موجب توسعه قیود قانون و خارج از حدود اختیار سازمان امور مالیاتی کشور نبوده است، بلکه به نوعی دامنه شمول امکان برخورداری از کاهش نرخ مالیات ذکرشده در چارچوب قانون را صراحتا تبیین و تعیین نموده است و منافاتی با حکم مندرج در بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه 1401 ندارد. بنابراین تقاضای رد شکایت شاکی را دارد.

پرونده کلاسه هـ ت/ 0200059 در جلسه مورخ 1402/06/19 هیات تخصصی مالیاتی بانکی با حضور طرفین و اعضای محترم هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد تبادل نظر واقع که با لحاظ عقیده حاضرین به شرح ذیل با استعانت از درگاه خداوند متعال اقدام به انشا رای می‌نماید:

رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری:

با توجه به اینکه مفاد حکم بند (ن) تبصره (6) قانون بودجه سال 1401 کل کشور دلالت بر این دارد که در راستای حمایت از تولید، نرخ مالیات موضوع ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه‌های ذیربط در فعالیت‌های تولیدی در سال 1400 معادل 5 واحد درصد کاهش می‌یابد و از آنجایی که این حکم مقنن دایر مدار حمایت از تولید بوده و مقید به اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری تولیدی شده است و واضح است که چنانچه واحدی دارای پروانه بهره‌برداری تولیدی نباشد، اصولا و موضوعا از شمول حکم مقنن خارج می‌باشد و چنانچه دارای پرونده استخراج و تولید توامان باشد، تسهیم نسبت به امر استخراج و تولید صورت پذیرفته و چنانچه پروانه تولیدی داشته، لیکن در طول سال تولید قابل احتساب نداشته باشد، مشمول این امتیاز قانونی نمی باشد و از طرفی احکام مالیاتی دایر مدار تعریف و تفسیرهای مامورین مالیاتی مادام که مغایر قوانین و مقررات نباشند بوده، فلذا مصوبه مورد شکایت (بند 4 بخشنامه شماره 39/1401/200 مورخ 1401/07/23) مغایرتی با قوانین نداشته به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.

رییس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ـ محمد علی برومند زاده