بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 140109970905811246 و 140109970905811247

تاریخ دادنامه: 12؍7؍1401

شماره پرونده: 0101036-0100186

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: آقایان بهمن زبردست و نیما غیاثوند

موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره 212؍200؍ص مورخ 10؍1؍1401 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گـردش کار: شـاکیان به موجب دادخـواست های جـداگانه ای ابطال نامه شماره 212؍200؍ص مورخ 10؍1؍1401 رییس کل سازمان امـور مـالیاتی کشـور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اندکه:

"الف- متن دادخواست آقای بهمن زبردست

وفق تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم که به موجب قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید به این قانون الحاق گردیده، «تمامی درآمدهای صندوق سرمایه گذاری در چهارچوب این قانون و تمامی در آمدهای حاصل از سرمایه گذاری در اوراق بهادار موضوع بند (24) ماده (1) قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران مصوب 1384 و درآمدهای حاصل از نقل و انتقال این اوراق با درآمدهای حاصل از صدور و ابطال آن‌ها از پرداخت مالیات بر درآمد و مـالیات بر ارزش افـزوده موضوع قـانون مـالیات بر ارزش افـزوده مصوب 2؍3؍1387 معـاف می‌باشد و از بابت نقل و انتقال آن‌ها و صدور و ابطال اوراق بهادار یاد شده مالیاتی مطالبه نخواهد شد.»

بر این اسـاس، معـافیت مالیاتی درآمدهای صندوق سرمایه گـذاری، شامل الف) تمامی آن درآمدهایی است که این صندوق در چهارچوب قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید کسب می‌کنند. ب) تمامی درآمدهای حاصل از سرمایه گذاری در اوراق بهادار موضوع بند (24) ماده (1) قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران مصوب 1384 و درآمدهای حاصل از نقل و انتقال این اوراق یا درآمدهای حاصل از صدور و ابطال آن‌ها و ج) تمامی درآمدهایی است که همانند دیگر مودیان، به موجب حکم مقنن، مشمول معافیت مالیاتی باشد. لذا، از آنجا که در سراسر قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید، هیچ ذکری از سپرده گذاری بانکی توسط صندوق سرمایه گذاری و برخورداری از سود آن نرفته، اساسا هم این صندوق با هدف سپرده گذاری در بانک ها تاسیس نمی شود و تن ها همـانند دیگر شخصیت هـای حقـیقی و حقـوقی قـانونا مجـاز است. عندالاقتضا برخی وجوه مازاد را در بانک ها سپرده گذاری نموده، از سود بانکی آن برخوردار گردد. پس اگر هم معافیتی شامل این درآمد سود سپرده گردد، قطعا نه بر اساس تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم بلکه همانند همه مودیان بر اساس تبصره 2 ماده 145 این قانون خواهد بود.

برای نمونه، معافیت صد در صدی درآمد صندوق حمایت از توسعه بخش کشاورزی که به موجب ماده 123 قانون مالیات‌های مستقیم برقرار شده، صرفا موجب معافیت این صندوق از درآمدهای مرتبط با همین ماده است و اگر این صندوق وجوهی را نزد بانک ها سپرده گذاری کند، معافیت این درآمد سود سپرده هم همانند دیگر مودیان بر اساس معافیت مذکور در تبصره 2 ماده 145 این قانون خواهد بود نه بر اساس ماده 133 قانون.

با در نظر گرفتن این توضیحات حال که به موجب بند (ر) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401، «در سال 1401 حکم بند (2) ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص اشخاص حقوقی به استثنای صندوق توسعه ملی، صندوق نوآوری و شکوفایی، بیمه مرکزی ایران، شرکت‌های بیمه بازرگانی، صندوق بیمه همگانی حوادث طبیعی ساختمان، صندوق بیمه محصولات کشاورزی، صندوق‌های بازنشستگی و صندوق تامین خسارت‌های بدنی جاری نمی باشد.» بدیهی است با عدم ذکر نام درآمد صندوق‌های سرمایه گذاری جزو استثنایات این بند، سپرده بانکی صندوق‌های سرمایه گذاری در سال 1401 نیز کاملا مشمول مالیات شده، حکم نامه مورد شکایت در خصوص معافیت مالیاتی سود سپرده بانکی صندوق‌های سرمایه گذاری مشمول تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم در سال 1401، مغایر بند (ر) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 و نیز خارج از حدود اختیارات قانونی بوده بر همین اساس درخواست ابطال آن را از زمان صدور دارم.

ب- متن دادخواست آقای نیما غیاثوند

نظر به اینکه صندوق‌های سرمایه گذاری در بند (ه) ماده 1 قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید به منظور تسهیل اجرا سیاست‌های کلی اصل چهل و چهارم قانون اساسی، نهادهای مالی است که ابزارهای مالی حاصل از انتشار گواهی سرمایه گذاری در موضوع فعالیت مصوب خود در بورس سرمایه گذاری می‌کنند و در بند 20 ماده 1 قانون بازار اوراق بهادار نیز «صندوق سرمایه گذاری» نهادی معرفی گردیده که فعالیت اصلی آن سرمایه گذاری در اوراق بهادار است. بنا به مراتب:

اولا: حکم تبصره 1 مـاده 143 مکرر در قـانون مالیات‌های مستقیم که مقـرر می‌دارد: «تمامی درآمـدهای صندوق سرمایه گذاری در چـارچوب این قـانون از پرداخت مالیات معـاف است»، ناظـر به معـافیت صنـدوق هـای سرمایه گذاری به دلیل درآمدهایی است که از طریق سرمایه گذاری در اوراق بهادار به موجب قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید به منظور تسهیل اجرا سیاست‌های کلی اصل چهل و چهارم قـانون اسـاسی ایجـاد می‌شود و نه هر درآمدی.

ثانیا: با فرض قبول شمولیت حکم تبصره 1 ماده 143 قانون مالیات‌های مستقیم بر صندوق‌های سرمایه گذاری از آنجا که اراده قانون گذار مستنبط از مذاکرات و پیشنهادهای مطرح شده در هنگام بررسی قانون بودجه 1401 بر اخذ مالیات از همه اشخاص حقوقی به استثنای موارد ذکر شده بود، حکم بند (ر) تبصره 6 قانون بودجه 1401 قانون موخر محسوب شده و لذا در مقام اجرا بر تمام قوانین قبلی اولویت دارد و بدین ترتیب اخذ مالیات از سود سپرده بانکی صندوق‌های سرمایه گذاری در سال 1401 مطابق با قانون می‌باشد.

بنابراین بخشنامه فوق‌الاشاره دارای ایراد و موجب نقض قانون بودجه 1401 کل کشور می‌باشد و تقاضای ابطال آن مورد استدعا می‌باشد."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

" نامه شماره 212/200/ص مورخ 1401/01/10 رییس کل سازمان امور مالیاتی

جناب آقای دکتر عشقی

رییس محترم سازمان بورس و اوراق بهادار

بازگشت به نامه‌های شماره 101328؍122 مورخ 25؍12؍1400 و 101459؍122 مورخ 7؍1؍1401 در خصوص درخواست رفع ابهام پیرامون معافیت مالیاتی درآمدهای صندوق‌های سرمایه گذاری موضوع تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم با عنایت به حکم بند (ر) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور، به آگاهی می‌رساند:

براساس مفاد تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم موضوع ماده 7 قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید به منظـور تسهیل اجرای سیاست هـای کلی اصل چهل و چهـارم قانون اساسی، تمامی درآمـدهای صندوق سرمایه گذاری در چهارچوب این قانون و تمامی درآمدهای حاصل از سرمایه گذاری در اوراق بهادار موضوع بند 24 و ماده 1 قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران مصوب 1384 و درآمدهای حاصل از نقل و انتقال این اوراق یا درآمدهای حاصل از صدور و ابطال آن‌ها از پرداخت مالیات بر درآمد و مالیات بر ارزش افزوده موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 2؍3؍1387 معاف می‌باشد و از بابت نقل و انتقال آن‌ها و صدور و ابطال اوراق بهادار یاد شده، مالیاتی مطالبه نخواهد شد .

از طرفی به موجب تبصره 4 همین ماده، صندوق سرمایه‌گذاری مجاز به هیچگونه فعالیت اقتصادی دیگری خارج از مجوزهای صادره از سوی سازمان بورس و اوراق بهادار نمی باشد. مطابق مجوزهای صادره از سوی سازمان بورس و اوراق بهادار که در چارچوب مقررات مربوط از جمله ماده 2 قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید … صادر می‌شود، صندوق‌های سرمایه گذاری مجاز به فعالیت با رعایت قوانین و مقررات مربوطه و در چارچوب اساسنامه مصوب خود می‌باشد.

با توجه به اینکه یکی از موضوعات اصلی فعالیت صندوق ها مطابق اساسنامه مصوب آن‌ها، سرمایه گذاری در انواع اوراق بهادار، سپرده‌ها و گواهی‌های سپرده بانکی می‌باشد، بنابراین سود سپرده بانکی صندوق‌های سرمایه گذاری مشمول تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم بوده و عدم اجرای بند 2 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم در مورد اشخاص حقوقی به استثنای صندوق توسعه ملی، صندوق نوآوری و شکوفایی، بیمه مرکزی ایران، شرکت‌های بیمه بازرگانی، صندوق بیمه همگانی حوادث طبیعی ساختمان، صندوق بیمه محصولات کشاورزی، صندوق‌های بازنشستگی و صندوق تامین خسارت‌های بدنی در سال 1401 در اجرای بند (ر) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور، موجب شمول مالیات نسبت به سود سپرده بانکی صندوق‌های سرمایه گذاری مشمول تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم (موضوع ماده 7 قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید…) نخواهد شد.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 5105؍212؍ص مورخ 21؍3؍1401 توضیح داده است که:

"1- بر اسـاس مفاد بند (ر) تبصـره 6 قـانون بودجه سال 1401 کل کشور، حکم مفاد بند 2 ماد 145 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص اشخاص حقوقی به استثنای صندوق توسعه ملی، صندوق نوآوری و شکوفایی، بیمه مرکزی ایران، شرکت‌های بیمه بازرگانی، صندوق بیمه همگانی حوادث طبیعی ساختمان، صندوق بیمه محصولات کشاورزی، صندوق‌های بازنشستگی و صندوق تامین خسارت‌های بدنی، جاری نمی باشد.

2- مطابق بند 2 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394، سود یا جوایز متعلق به حساب‌های پس انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز از پرداخت مالیات معاف است.

3- بر اساس تبصره 1 ماده 143 مکرر الحاقی به قانون مالیات‌های مستقیم به موجب ماده 7 قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید به منظور تسهیل اجرا سیاست‌های کلی اصل چهل و چهارم قانون اساسی مصوب 1388 که به موجب قانون اخیرالذکر از تاریخ 15؍11؍1388 لازم‌الاجرا می‌باشد، تمامی درآمدهای صندوق سرمایه گذاری در چهارچوب این قانون و تمامی درآمدهای حاصل از سرمایه گذاری در اوراق بهادار موضوع بند 24 ماده 1 قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران مصوب 1384 و درآمدهای حاصل از نقل و انتقال این اوراق یا درآمدهای حاصل از صدور و ابطال آن‌ها از پرداخت مالیات بر درآمد و مالیات بر ارزش افزوده موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 معاف بوده و از بابت نقل و انتقال آن‌ها و صدور و ابطال اوراق بهادار یاد شده، مالیاتی مطالبه نخواهد شد.

4- در بخشنامه شماره 20927؍230؍د مورخ 12؍6؍1391 این سازمان ضمن تبیین این موضوع که منظور از عبارت «قانون» در صدر مفاد تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم همان «قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید به منظور تسهیل اجرا سیاست‌های کلی اصل چهل و چهارم قانون اساسی مصوب 25؍9؍1388» می‌باشد، این مطلب تصریح شده است که به استناد تبصره یک الحاقی به ماده مذکور، صرفا درآمدهای حاصله توسط صندوق سرمایه گذاری که در چارچوب قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید تحصیل می‌گردد، معاف از مالیات بوده و سایر درآمدهای صندوق مزبور مشمول این معافیت نمی باشد.

با عنایت به مراتب قانونی یاد شده، نظر به ماده 2 اساسنامه نمونه صندوق‌های سرمایه گذاری قابل معامله، موضوع تصویب‌نامه شماره 7263؍ت57588هـ مورخ 31؍1؍1399 هیات وزیران؛ این صندوق با دریافت مجوز تاسیس و فعالیت از سازمان، از مصادیق صندوق‌های سرمایه گذاری موضوع بند (20) ماده 1 قانون بازار اوراق بهادار و بند (هـ) ماده 1 قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید و جز (2) بند (الف) تبصره 2 قانون بودجه سال 1399 کل کشور، محسوب و طبق مـاده 2 قـانون توسعه ابزارها و نهادهـای مالی جـدید نزد مـرجع ثبت شرکت ها به ثبت می‌رسد و مطابق این اساسنامه و مقررات اداره می‌شود. بر اساس مفهوم مخالف تبصره 4 ماده 7 قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید صندوق سرمایه گذاری مجاز به انجام هرگونه فعالیت اقتصادی مندرج در مجوزهای صادره از سوی سازمان بورس و اوراق بهادار می‌باشد. با در نظر قرار دادن مفاد تبصره ماده 19 اساسنامه نمونه صندوق‌های سرمایه گـذاری قـابل معامله؛ گواهـی سپرده یا سپرده‌های بانکی از جمله ترکیب دارایی‌های صندوق‌های مزبور می‌باشد. بنابراین با توجه به مواد قانونی ذکر شده، درآمد حاصل از سود سپرده بانکی، در چهارچوب قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید محسوب می‌شود. نظر به اینکه مطابق مقررات تبصره 1 ماده

143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، تمامی درآمدهای صندوق سرمایه گذاری در چهارچوب قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید به منظور تسهیل اجرای سیاست‌های کلی اصل چهل و چهارم قانون اساسی مصوب 1388 از پرداخت مالیات بر درآمد و مالیات بر ارزش افزوده معاف می‌باشد، بنابراین به طور کلی فارغ از مفاد بند 2 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم، سود سپرده بانکی دریافتی صندوق‌های سرمایه گذاری که در چارچوب قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید تحصیل می‌شود، با رعایت سایر مقررات از جمله مفاد تبصره 1 ماده 146 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم از پرداخت مالیات معاف بوده و حکم بند (ر) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور تغیری در ماهیت معافیت یاد شده ایجاد نمی کند.

با توجه به مطالبی که گفته شد، صدور نامه شماره 212؍200؍ص مورخ 10؍1؍1401 عنوان سازمان بورس و اوراق بهادار، با هدف رفع ابهامات به وجود آمده در این خصوص و با اتخاذ ملاک از مجموعه قوانین و مقررات یادشده بوده است. خواهشمند است دستور فرمایید برای شرکت در جلسه رسیدگی به موضوع شکایت، از سازمان امور مالیاتی کشور دعوت به عمل آید."

هیات عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 12؍7؍1401 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

هرچند برمبنای بند 2 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی مصوب 27؍11؍1380)، سود یا جوایز متعلق به حساب‌های پسانداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا موسسات اعتباری غیربانکی مجاز، از پرداخت مالیات معاف اعلام شده و به موجب بند (ر) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور مصوب 25؍12؍1400 نیز مقرر شده است که : «در سال 1401 حکم بند (2) ماده (145) قانون مالیات‌های مستقیم درخصوص اشخاص حقوقی به استثنای صندوق توسعه ملی، صندوق نوآوری و شکوفایی، بیمه مرکزی ایران، شرکت‌های بیمه بازرگانی، صندوق بیمه همگانی حوادث طبیعی ساختمان، صندوق بیمه محصولات کشاورزی، صندوق‌های بازنشستگی و صندوق تامین خسارت‌های بدنی جاری نمی‌باشد»، ولی با توجه به اینکه معافیت درآمدهای صندوق سرمایه‌گذاری از پرداخت مالیات بر درآمد و مالیات بر ارزش افزوده مبتنی بر حکم خاص مقرر در تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم (الحاقی مصوب 25؍9؍1388) بوده و این معافیت‌ها بر پایه حکم مقرر در بند 2 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم برقرار نشده است، بنابراین عدم ذکر عنوان صندوق سرمایه‌گذاری در شمار مصادیق استثنا شده از حکم مقرر در بند (ر) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور موجب از بین رفتن معافیت مالیاتی مقرر در تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به این صندوق نمی‌شود و بر همین اساس نامه شماره 212؍200؍ص مورخ 10؍1؍1401 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور که برمبنای آن مقرر شده است که سود سپرده بانکی صندوق‌های سرمایه‌گذاری، مشمول تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم بوده و عدم اجرای بند 2 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم در مورد اشخاص حقوقی به استثنای موارد مذکور در تبصره فوق موجب شمول مالیات نسبت به سود سپرده بانکی صندوق‌های سرمایه‌گذاری نخواهد شد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد./

حکمتعلی مظفری

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری