شماره پرونده: 0401968-0301568-0301955-0301610-0301922-0301694-0301758
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
متقاضی: رئیس دیوان عدالت اداری
موضوع: اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 140431390001286158 مورخ 1404/05/28 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری و ابطال ردیف 6 فهرست نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/08/10 و همچنین نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16
گردشکار:
در پروندههای کلاسه هـ ت/0300194، 0300195، 0300196، 0300197، 0300198 و 0300199 تعدادی از فعالان حوزه خدمات ورزشی شکایاتی را به خواسته ابطال تبصره 1 آئیننامه اجرایی شماره 134432/ت 59382 هـ مورخ 1400/10/28 هیأت وزیران، ردیف ششم از فهرست مصادیق نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/08/10 وزیر امور اقتصادی و دارایی، ردیف ششم از فهرست مصادیق نامه شماره 200/53626/د مورخ 1401/08/28 سازمان امور مالیاتی، نامه شماره 1448/100/ص/1402 مورخ 1402/07/20 وزیر ورزش و جوانان، نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزیر امور اقتصادی و دارایی و نامه شماره 200/75390/د مورخ 1402/10/30 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور در دیوان عدالت اداری مطرح نمودند که موضوع جهت رسیدگی به هیأت تخصصی مالیاتی بانکی ارجاع شد و این هیأت در نهایت به موجب رأی شماره 140431390001286158 مورخ 1404/05/28 حکم به رد شکایات مطروحه صادر کرد.
متن رأی مذکور به شرح زیر است:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
پس از صدور رأی مذکور، آقای دکتر مهدی دربین معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی به موجب نامه شماره 9000/1534993/202 مورخ 1400/06/26 به رئیس دیوان عدالت اداری رأی صادره را واجد ایراداتی دانسته و پیشنهاد اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری را نسبت به آن مطرح نمودند.
متن نامه ایشان به شرح زیر است:
حجتالاسلاموالمسلمین جناب آقای دکتر عابدی (زیدهعزه)
رئیس دیوان عدالت اداریبا سلام و احترام
در اجرای هامش مورخ 1404/06/17 حضرتعالی در خصوص ارجاع اعتراض مطروحه به دادنامه شماره 140331390001286158 مورخ 1404/05/28 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری به استحضار میرساند که پروندههای منتهی به صدور دادنامه مذکور اخذ و مورد بررسی قرار گرفت و به نظر اینجانب اعتراض نسبت به دادنامه فوقالاشاره وارد است. با این توضیح که بر اساس جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، «خدمات آموزشی، پژوهشی و ورزشی دارای مجوز از مراجع ذیصلاح طبق آئیننامهای که با پیشنهاد مشترک وزارتخانههای امور اقتصادی و دارایی (سازمان) علوم، تحقیقات و فناوری، آموزش و پرورش، تعاون، کار و رفاه اجتماعی، بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، ورزش و جوانان و دفاع و پشتیبانی نیروهای مسلح و مرکز مدیریت حوزههای علمیه ظرف شش ماه از تاریخ ابلاغ این قانون تهیه میشود و به تصویب هیأت وزیران میرسد»، از پرداخت مالیات و عوارض معاف است و آئیننامه اجرایی جزء (14) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده در تاریخ 1404/10/26 به تصویب هیأت وزیران رسیده و بر مبنای ماده 2 این آئیننامه مقرر شده است که: «ارائه خدمات پژوهشی (تحقیقات و فناوری) و آموزشی توسط مدارس، مراکز فنی و حرفهای، دانشگاهها و مراکز آموزش عالی، مراکز و مؤسسات آموزشی و پژوهشی و مراکز پژوهش فناوری و سایر مراکز و مؤسسات و اشخاص دارای مجوز از مراجع ذیصلاح قانونی و انجمنهای علمی دارای مجوز از وزارتخانههای علوم، تحقیقات و فناوری، بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و آموزش و پرورش و مرکز مدیریت حوزههای علمیه و همچنین ارائه خدمات ورزشی توسط فدراسیونها و هیأتهای ورزشی، مؤسسات، مراکز، اتحادیهها و باشگاههای ورزشی و اشخاص دارای مجوز از وزارت ورزش و جوانان، مشمول معافیت موضوع این آئیننامه میباشند» و بر اساس تبصره 1 همین ماده مقرر شده است: «فهرست مصادیق خدمات موضوع این ماده، ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ این آئیننامه با پیشنهاد مراجع ذیصلاح و پس از تأیید وزیر امور اقتصادی و دارایی ابلاغ میشود.»در اجرای حکم مقرر در تبصره 1 ماده 2 آئیننامه مزبور، مقرراتی صادر شده است که بعضی مشمول جهات مقرر در ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری بوده و نباید در خصوص آنها اتخاذ تصمیم ماهوی میشد و برخی نیز حکم قانونگذار و همچنین حکم مقرر در ماده 2 آئیننامه اجرایی را محدود نموده است.
1- مقررات مشمول جهات مقرر در ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری شامل موارد زیر است:
الف. نامه شماره 100/1448/ص/1402 مورخ 1402/07/20 وزیر ورزش و جوانان که در آن مواردی به عنوان مصادیق ارائه خدمات ورزشی به سازمان امور مالیاتی کشور اعلام شده تا تأییدیه وزارت امور اقتصادی و دارایی در خصوص آنها اخذ شود. با توجه به این که بر اساس تبصره 1 ماده 2 آئیننامه اجرایی جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مقرر شده است: «فهرست مصادیق خدمات موضوع این ماده، ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ این آئیننامه با پیشنهاد مراجع ذیصلاح و پس از تأیید وزیر امور اقتصادی و دارایی ابلاغ میشود» لذا مفاد نامه مذکور وزیر ورزش و جوانان تا قبل از تأیید وزارت امور اقتصادی و دارایی واجد جنبه اجرایی نیست و مآلاً قابلیت رسیدگی در هیأت عمومی را ندارد.
ب. بند 6 جدول مقرر در بخشنامه شماره 200/53626/د مورخ 1401/08/28 و بخشنامه شماره 200/75390/د مورخ 1402/10/30 رئیس کل سازمان امور مالیاتی که همچنان که در مقدمه آنها ملاحظه میشود به ترتیب در مقام ابلاغ نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/08/10 و نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزیر امور اقتصادی و دارایی صادر شده و به طور مستقل در مقام وضع حکمی لازمالاجرا نبودهاند.
2- در رابطه با موارد محدودکننده حکم قانونگذار در مقررات مورد شکایت نیز باید گفت که بر اساس ردیف 6 جدول مقرر در نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/08/10 وزیر امور اقتصادی و دارایی صرفاً فعالیت ورزشی در فضای کارخانجات و کارگاههایی که در راستای بهرهمندی کارگران آن مجموعهها مورد استفاده میگیرد، مشمول معافیت موضوع جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده اعلام شده و بر اساس نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزیر امور اقتصادی و دارایی نیز صرفاً درآمدهای حاصل از برگزاری دورههای آموزشی و مسابقات و نمایشگاههای ورزشی مشمول معافیت مزبور اعلام گردیدهاند که تعیین این موارد جزئی عملاً منجر به منزله محدود کردن حکم مقرر توسط قانونگذار شده است؛ زیرا قانونگذار در جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده «ارائه خدمات ورزشی دارای مجوز از مراجع ذیصلاح» را به طور مطلق مشمول معافیت اعلام کرده و در ماده 2 آئیننامه اجرایی موضوع جزء مزبور نیز «ارائه خدمات ورزشی توسط فدراسیونها و هیأتهای ورزشی، مؤسسات، مراکز، اتحادیهها و باشگاههای ورزشی و اشخاص دارای مجوز از وزارت ورزش و جوانان» را معاف از مالیات اعلام کرده است و بر مبنای این دو حکم ارکان معافیت مزبور شامل دو مورد است:
الف. ارائه خدمت ورزشی صورت بگیرد.
ب. ارائهدهنده این خدمت ورزشی دارای مجوز از مرجع ذیصلاح (وزارت ورزش و جوانان) باشد.
لذا بدیهی است که در هر موردی که این دو رکن محقق شود، معافیت مزبور بر اساس حکم تکلیفی قانونگذار باید اعمال گردد و طبیعتاً اعمال صلاحیت تعیین مصادیق این معافیتها نیز باید در چهارچوب احکام مقرر توسط قانونگذار و هیأت وزیران صورت بگیرد و وزارت امور اقتصادی و دارایی نمیتواند با تمسک به صلاحیت تعیین مصادیق، حکم قانونگذار در خصوص معافیت ارائه خدمات ورزشی دارای مجوز از مالیات را که با هدف تشویق به توسعه باشگاهها و مجموعههای ورزشی وضع شده به مواردی مانند فعالیت ورزشی در فضای کارخانجات و کارگاهها و یا درآمد حاصل از نمایشگاههای ورزشی محدود نماید و رویه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در ابطال مقررات محدودکننده معافیتهای موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده که دادنامههای شماره 140331390000846787 مورخ 1403/04/12 و 140109970905810953 مورخ 1401/05/25 از نمونههای آن به شمار میرود، مؤید همین استدلال و برداشت نادرست هیأت تخصصی مالیاتی بانکی از تعیین مصادیق معافیتهای مالیاتی توسط دستگاههای اجرایی در این پرونده است.
بر همین اساس نامه شماره 100/1448/ص/1402 مورخ 1402/07/20 وزیر ورزش و جوانان و بند 6 جدول مقرر در بخشنامه شماره 200/53626/د مورخ 1401/08/28 و بخشنامه شماره 200/75390/د مورخ 1402/10/30 رئیس کل سازمان امور مالیاتی به دلیل شمول جهات مقرر در ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری قابل رسیدگی ماهوی نبوده و رأی هیأت تخصصی از جهت اتخاذ تصمیم ماهوی در خصوص آنها واجد ایراد قانونی است و از سوی دیگر مفاد رأی مذکور در خصوص تأیید ردیف 6 جدول مقرر در نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/08/10 و همچنین نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزیر امور اقتصادی و دارایی به لحاظ محدود شدن حکم قانونگذار و هیأت وزیران در این مقررات، با قانون مغایرت دارد و لذا پیشنهاد اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به رأی هیأت تخصصی مطرح میگردد.
مهدی دربین
معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی
حجتالاسلاموالمسلمین جناب آقای دکتر عابدی رئیس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه نامه فوق در هامش آن مرقوم نمودند:
بسمهتعالی، با سلام، با اعمال ماده 91 قانون دیوان موافقم.
پس از صدور دستور رئیس دیوان، پرونده جهت بررسی به هیأت تخصصی ارجاع شد و پس از اخذ نظریه هیأت تخصصی در دستور کار هیأت عمومی قرار گرفت و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/09/18 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت نمود:
رأی هیأت عمومی
الف. بر اساس بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 رسیدگی به شکایات، تظلمات و اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی از آئیننامهها و سایر نظامات و مقررات دولتی و شهرداریها و مؤسسات عمومی غیر دولتی در مواردی که مقررات مذکور به علت مغایرت با شرع یا قانون و یا عدم صلاحیت مرجع مربوط یا تجاوز و یا سوء استفاده از اختیارات یا تخلف در اجرای قوانین و مقررات یا خودداری از انجام وظایف موجب تضییع حقوق اشخاص میشود، از جمله صلاحیتها و وظایف هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است. نظر به این که نامه شماره 1448/100/ص/1402 مورخ 1402/07/20 وزیر ورزش و جوانان که در آن مواردی به عنوان مصادیق خدمات ورزشی به سازمان امور مالیاتی کشور اعلام شده تا تأییدیه وزارت امور اقتصادی و دارایی در خصوص آنها اخذ شود قبل از اخذ تأییدیه مذکور واجد جنبه اجرایی نیست و بند 6 جدول مقرر در بخشنامه شماره 200/53626/د مورخ 1401/08/28 و بخشنامه شماره 200/75390/د مورخ 1402/10/30 رئیس کل سازمان امور مالیاتی که به ترتیب در مقام ابلاغ نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/08/10 و نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزیر امور اقتصادی و دارایی صادر شده و به طور مستقل در مقام وضع حکمی لازمالاجرا نبودهاند از مصادیق مقررات موضوع بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری محسوب نمیشوند لذا شکایات مطروحه به خواسته ابطال مقررات مزبور قابل رسیدگی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیست و بر مبنای جواز حاصل از حکم مقرر در ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری دادنامه شماره 140431390001286158 مورخ 1404/05/28 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که متضمن رسیدگی ماهوی به شکایات مطروحه به خواسته ابطال مقررات مذکور است، نقض میشود و مستند به حکم مقرر در ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری قرار رد دادخواست در خصوص مکاتبات مذکور صادر میشود. این قرار قطعی است.
ب. قانونگذار در جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده، «ارائه خدمات ورزشی دارای مجوز از مراجع ذیصلاح» را به طور مطلق مشمول معافیت اعلام کرده و در ماده 2 آئیننامه اجرایی موضوع جزء مزبور نیز «ارائه خدمات ورزشی توسط فدراسیونها و هیأتهای ورزشی، مؤسسات، مراکز، اتحادیهها و باشگاههای ورزشی و اشخاص دارای مجوز از وزارت ورزش و جوانان» معاف از مالیات اعلام شده است و بر مبنای این دو حکم ارکان معافیت فوق شامل ارائه خدمت ورزشی و برخورداری ارائهدهنده این خدمت از مجوز صادره از سوی مرجع ذیصلاح (وزارت ورزش و جوانان) است و لذا بدیهی است که در هر موردی که این دو رکن محقق شود، معافیت مزبور بر اساس حکم تکلیفی قانونگذار باید اعمال گردد و بر همین اساس اعمال صلاحیت مقرر در تبصره 1 ماده 2 آئیننامه اجرایی جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/10/26 هیأت وزیران در خصوص تعیین مصادیق خدمات ورزشی نیز باید در چهارچوب همین حکم قانونی صورت گرفته و متضمن اعلام کلیه مواردی باشد که در آنها دو رکن مذکور محقق میگردد؛ لذا با توجه به مراتب فوق، ردیف 6 جدول مقرر در نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/08/10 و همچنین نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزیر امور اقتصادی و دارایی که بر اساس آنها صرفاً فعالیت ورزشی در فضای کارخانجات و کارگاهها و دورههای آموزشی اتحادیهها و تعاونیها و مراکز فنی و حرفهای و درآمدهای حاصل از برگزاری دورههای آموزشی و مسابقات و نمایشگاههای ورزشی مشمول معافیت موضوع جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده اعلام شده هر چند این دو مصداق از مصادیق ارائه خدمات ورزشی دارای مجوز از مراجع ذیصلاح مصرح در جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده است ولی بخشنامههای مورد اعتراض از جهت محدود کردن دامنه شمول حکم قانونگذار به این موارد با جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال میشود. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری