ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 200/12392 مورخ 1391/6/21 و بند اول بخشنامه شماره 200/20000 مورخ 1391/10/10 سازمان امور...

احتراماً در خصوص بخشنامه شماره 12392/200 مورخ 21/6/1391 سازمان امور مالیاتی کشور همان گونه که مستحضرند:

1. به موجب ماده (104) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مورخ 25/9/1388 «وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی، شهرداری‌ها، مؤسسات وابسته به دولت و شهرداری‌ها ... هرگونه حق‌الزحمه یا کارمزد ارائه خدمات ... پنج درصد آن را به عنوان علی‌الحساب مالیات مؤدی (دریافت‌کنندگان وجوه) کسر و ظرف سی روز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مؤدی تسلیم نمایند و همچنین ظرف همین مدت مشخصات دریافت‌کنندگان را با ذکر نام و نشانی آن‌ها به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط ارسال دارند...»
   
   
2. مطابق ماده (8) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازهای کشور و تقویت آن‌ها در امر صادرات و اصلاح ماده (104) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1391، در ماده اخیرالذکر، عبارت «پنج درصد (5%) آن به عنوان علی‌الحساب مالیات مؤدی (دریافت‌کنندگان وجوه) کسر و ظرف سی روز» حذف و عبارت «سه درصد (3%) آن به عنوان علی‌الحساب مالیات مؤدی (دریافت‌کنندگان وجوه) کسر و تا پایان ماه بعدی» جایگزین می‌شود.
   
   
3. بر اساس ماده (7) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازهای کشور و تقویت آن‌ها در امر صادرات و اصلاح ماده (104) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1391 طرح‌ها و پروژه‌هایی که قبل از لازم‌الاجرا شدن این قانون، مناقصه آن‌ها برگزار شده یا قرارداد آن‌ها منعقد گردیده از شمول این قانون مستثنا است.

مع‌الوصف حکم فراز پایانی بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر کسر و ایصال علی‌الحساب مالیات توسط کارفرمایان از وجوه پرداختی از تاریخ 25/6/1391 به بعد فارغ از تاریخ برگزاری مناقصه و یا انعقاد قرارداد موضوع ماده (7) مأخذ قانونی اخیرالذکر، از حیث تسری حکم قانون به طرح‌ها و پروژه‌های مستثنا شده در ماده (7) قانون مذکور، مغایر قانون ارزیابی می‌شود.

در خصوص مغایرت قانونی بخشنامه شماره 12392/200 مورخ 21/6/1391 سازمان امور مالیاتی کشور به استحضار می‌رساند، سازمان مذکور با صدور بخشنامه شماره 20000/200 مورخ 10/10/1391 پیرو بخشنامه صدرالاشاره، مجدداً طی بند (1) آن اقدام به کسر و ایصال علی‌الحساب مالیات توسط کارفرمایان از وجوه پرداختی از تاریخ 25/6/1391 به بعد، فارغ از تاریخ برگزاری مناقصه و یا انعقاد قرارداد موضوع ماده (7) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازهای کشور و تقویت آن‌ها در امر صادرات و اصلاح ماده (104) قانون مالیات‌های مستقیم کرده است. بنا به مراتب در اجرای مواد (19) و (20) قانون دیوان عدالت اداری، ابطال بند یک بخشنامه اخیرالذکر از زمان تصویب مورد استدعاست.

ماده 17- .......

... بنابراین با عنایت به مقررات قانون فوق‌الذکر از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مذکور (25/6/1391) پرداخت‌های مشمول مالیات تکلیفی موضوع ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم و موارد اضافه شده در اجرای تبصره (5) ماده مذکور، توسط اشخاص صدر این ماده مشمول کسر 3% علی‌الحساب مؤدی می‌باشد که می‌باید پرداخت‌های هر ماه حداکثر تا پایان ماه بعد به حساب اداره امور مالیاتی واریز گردد. پرداخت‌های انجام شده قبل از لازم‌الاجرا شدن این قانون، از حیث میزان علی‌الحساب مالیات قابل کسر و موعد پرداخت تابع مقررات قبل از اصلاح ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.

1- همان‌طور که از عنوان قانون صدرالاشاره مستفاد می‌گردد، قانون مذکور در ارتباط با حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی و ... و همچنین اصلاح ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد که قانون‌گذار در ماده (8) آن نرخ علی‌الحساب ماده موضوع ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم را از پنج درصد (5%) به سه درصد (3%) کاهش داده و مهلت وجوه کسر شده به حساب‌های تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی را برای هر ماه حداکثر تا پایان ماه بعد مقرر نموده است. ضمناً همان گونه که در قسمت اخیر بخشنامه فوق‌الاشاره تصریح گردیده است از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون یاد شده (25/6/1391) اشخاص موضوع صدر ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم مکلفند در هر مورد که بابت امور مصرح در ماده مذکور و موارد الحاقی در اجرای تبصره 5 آن، وجوهی را پرداخت می‌نمایند سه درصد (3%) آن را به عنوان علی‌الحساب مالیات مؤدی (دریافت‌کننده وجوه) کسر و حداکثر تا پایان ماه بعد به حساب‌های تعیین شده واریز و رسید آن را به مؤدی تسلیم نمایند؛ بنابراین کسر و ایصال علی‌الحساب مالیات توسط کارفرمایان از وجوه پرداختی از تاریخ 25/6/1391 به بعد فارغ از تاریخ برگزاری مناقصه و یا انعقاد قرارداد موضوع ماده (7) قانون صدرالذکر خواهد بود.

• الف - بخشنامه یاد شده، جهت اطلاع‌رسانی به واحدهای زیرمجموعه سازمان امور مالیاتی کشور، تنها بیانگر منطوق مواد (8)، (9)، (10)، (12) و (17) «قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازهای کشور و تقویت آن‌ها در امر صادرات و اصلاح ماده (104) قانون مالیات‌های مستقیم» است و دربردارنده هیچ‌گونه قاعده حقوقی و یا حق و تکلیف تازه‌ای نیست.
  
• آنچه که در بخش پایانی بخشنامه یاد شده، از سوی سازمان امور مالیاتی کشور درج شده است، با توجه به منطوق مواد (4) و (2) «قانون مدنی» مصوب 18/2/1307 و ماده (104) «قانون مالیات‌های مستقیم» مصوب 3/12/1366 با اصلاحیه‌های بعدی و اصل کلی حقوقی «عدم عطف به ماسبق شدن قوانین» است، تا در جهت حسن اجرای مقررات قانونی مأموران مالیاتی از حیث تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون و چگونگی اعمال نرخ 3% علی‌الحساب مالیاتی موضوع ماده (8) «قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی ...» نسبت به وجوهی که بابت قراردادهای موضوع ماده 104 «قانون مالیات‌های مستقیم» پرداخت می‌شود، دچار اشتباه و اختلاف رویه نشوند.
  
  
• ب - برخلاف مفاد بند (2) نامه شماره 1154/2000 مورخ 14/12/1391 معاون حقوقی دیوان محاسبات کشور، حکم مقرر در تبصره ماده (2) و ماده (7) «قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی...» نسبت به ماده (8) آن اثرگذار نیست. چرا که اشخاص یاد شده در صدر ماده (104) «قانون مالیات‌های مستقیم» که نسبت به امور مصرح در همان ماده و موارد اضافه شده در اجرای تبصره (5) آن، پس از لازم‌الاجرا شدن «قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی...» (25/6/1391) وجوهی را به اشخاص پرداخت می‌کنند، مکلفند سه درصد (3%) آن را به عنوان مالیات علی‌الحساب مؤدی (دریافت‌کنندگان وجوه) کسر و تا پایان ماه بعدی به حساب‌های تعیین شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مؤدی تسلیم نمایند. از این رو، میزان استفاده اشخاص دریافت‌کننده وجوه مذکور از تسهیلات و امکانات دولتی و نیز صرف این که برگزاری مناقصه و انعقاد قرارداد مربوط به طرح‌ها و پروژه‌ها پیش از لازم‌الاجرا شدن قانون یاد شده (حداکثر استفاده از توان تولیدی...) باشد، در اجرای حکم ماده (8) قانون پیش گفته، مؤثر به شمار نمی‌آید.
  
  
• بنابراین با توجه به مطالب فوق‌الاشعار و نظر به عدم ایجاد و وضع قاعده حقوقی و حق و تکلیف جدید در بخشنامه یاد شده و جنبه اعلامی داشتن مفاد آن جهت اطلاع‌رسانی نسبت به مواد قانونی مرتبط با موضوعات مالیاتی (ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم) و عدم مخالفت مدلول بخشنامه با قانون و صدور آن بر اساس حدود صلاحیت و اختیارات قانونی رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، مستند به مفهوم مخالف بند (1) ماده (19) «قانون دیوان عدالت اداری» مصوب 1385 و مستندات قانونی یاد شده، رد شکایت شاکی را درخواست می‌نماید.