بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 140009970905811425
تاریخ دادنامه: 1400/06/06
شماره پرونده: 0000569
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
درخواست کننده: رییس دیوان عدالت اداری
موضوع شکایت و خواسته: اعمال مقررات ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 1699-1399/11/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری
گردش کار: 1- معاون وزیر و رییس هیات مدیره و مدیرعامل وزارت راه و شهرسازی به موجب نامه شماره 1400/03/22-3900/1400/2963به معاون قضایی دیوان در امور هیات عمومی، اعلام کرده است که:
" احتراما در خصوص پرونده کلاسه 9803380 ( به شماره پرونده 9809980905802586) موضوع شکایت سازمان بازرسی کل کشور و آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال تصویب‌نامه شماره 173085?ت56342هـ-1397/12/22 هیات وزیران که در هیات عمومی دیوان عدالت اداری منجر به صدور دادنامه شماره 1399/11/14-9909970905811699 مبنی بر ابطال مصوبه مذکور شده است، به استحضار می‌رساند: این شرکت ( وزارت راه و شهرسازی) تقاضای اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 را مطرح نموده و هم اکنون موضوع با عنایت به دستور رییس دیوان عدالت اداری در هیات تخصصی دیوان عدالت اداری در حال بررسی و رسیدگی است. علیهذا با توجه به حساسیت موضوع و توج ها به این امر که آثار مترتب بر موضوع واجد اهمیت فراوانی بوده و در برخی موارد منجر به ممنوعیت خروج تعدادی از مدیران و اعضای هیات مدیره شرکت مادر تخصصی عمران شهرهای جدید و شرکت‌های تابعه از کشور شده است و با عنایت به دستور ریاست دیوان عدالت اداری مبنی بر اعمال ماده 91 پیش گفته خواهشمند است دستور فرمایید به منظور ادای توضیحات، تمهیداتی در راستای حضور نمایندگان مطلع این شرکت در جلسه رسیدگی هیات تخصصی دیوان عدالت اداری به موضوع، اتخاذ گردد. ضمنا تصویری از تقاضای اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری جهت مزید استحضار به پیوست تقدیم میگردد. بدوا از بذل توجه آن مقام کمال امتنان و تشکر را دارد. "
2- متن رای شماره 1399/11/14-1699 هیات عمومی دیوان عدالت اداری به قرار زیر است:
" هر چند به موجب قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380/10/16: «سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد»، ولی برمبنای ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 مجلس شورای اسلامی مقرر شده: «از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مـالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران دردوران برنامه مزبور و نیز ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 و استفساریه مصوب 1374/01/21 قانون اخیرالذکر لغو میگردد»، لذا با توجه به عدم پیشبینی معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید در قانون مالیات‌های مستقیم، حکم مقـرر در تبصره مـذکور با وضـع ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم نسخ شده و این امر در بخشنامه شماره /20/15428ص-1392/09/02 سازمان امور مالیاتی کشور و دادنامه شماره 228-1396/11/02 هیات تخصصی اقتصـادی مـالی دیـوان عـدالت اداری نیز مـورد تایید قـرار گرفتـه است. بنـا بر مراتب مصوبـه شمـاره 173085/ت56342هـ- 1397/12/22 هیات وزیران و بخشنامه شماره 200/98/14 -1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن تایید مجدد معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید است، خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. "
3- معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به موجب گزارش شماره 1399/12/23-9000/558314/200 اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رای مذکور به رییس وقت دیوان عدالت اداری پیشنهاد میکند. استدلال مصرح در نامه معاونت نظارت و بازرسی به قرار زیر است:
" احتراما در خصوص نامه شماره 558314 موضوع درخواست اعمال ماده 91 مشاور مدیرعامل شرکت عمران شهرهای جدید نسبت به رای شماره 1399/11/14-1699 هیات عمومی به استحضار می‌رساند: هیات عمومی در رای شماره 1399/11/14-1699 چنین مقرر نموده است: هر چند به موجب قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380: «سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد»، ولی برمبنای ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 مجلس شورای اسلامی مقرر شده: «از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مـالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه در دوران برنامه مزبور و نیز ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی مصوب 1372 و استفساریه مصوب 1374/01/21 قانون اخیرالذکر لغو میگردد»، لذا با توجه به عدم پیش بینی معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید در قانون مالیات‌های مستقیم حکم مقرر در تبصره مذکور با وضع ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم نسخ شـده و این امـر در بخشنامـه شماره /20/15428ص-1392/09/02 سازمان امور مالیاتی کشور و دادنامه شماره 1396/11/02-228 هیات تخصصی اقتصادی، مالی دیوان عدالت اداری نیز مورد تایید قرار گرفته است. بنا بر مراتب مصوبه شماره /173085ت56342هـ- 1397/12/22 هیات وزیران و بخشنامه شماره 200/98/14 -1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن تایید مجدد معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید است، خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و ابطال می‌شود.» مطابق تبصره 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380 که مقرر نموده: « شرکت‌های وابسته یا متقاضی ایجاد شهر مکلفند اراضی ملکی خود را به کاربری آموزشی برابر ماده 18 قانون تشکیل شوراهای آموزشی و پرورشی در استان‌ها، شهرستان ها و مناطق کشور و ملحقات آن مصوب 1372/10/26 و سایر کاربری‌های خدماتی ( به استثنای اراضی با کاربری تجاری) را به طور رایگان حسب مورد در اختیار دستگاه‌های دولتی خدمات دهنده، شهرداری و شرکت‌های آب و فاضلاب قرار دهند، تغییر کاربری یا واگذاری اراضی یاد شده به غیر مسموع است سرمایه گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی، مذهبی به حساب مالیات‌های مستقیم قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.
حکم مذکور عینا در ماده 24 آیین‌نامه اجرایی قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1382/05/15نیز تکرار گردیده است و در ماده 273 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم که اشعار می‌دارد: « تاریخ اجرای این قانون از اول سال 1381 خواهد بود و کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آن‌ها از اول فروردین ماه سال 1380 به بعد باشد نیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند شد از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه در دوران برنامه مزبور و نیز ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی مصوب 1372/06/07 و استفساریه مصوب 1374/01/21 قانون اخیرالذکر لغو میگردد. این حکم شامل قوانین و مقررات مغایری که شمول قوانین و مقررات عمومی به آن‌ها مستلزم ذکر نام یـا تصریح نام است نیز می‌باشد.» بـا توجه به مـراتب فوق، نظر به اینکه اولا: تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید راجع به معافیت‌های مالیاتی شرکت‌های عمران شهر جدید نمی باشد، بلکه حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت از طریق سرمایه‌گذاری‌های صورت گرفته در فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی منظور شده است که این امر با معافیت قید شده در ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 متفاوت می‌باشد. ثانیا: ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم ناسخ تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید نمی باشد، زیرا ماده 273 قانون مذکور صرفا قوانین مغایر را لغو نموده است در صورتی که در قانون مالیات‌های مستقیم حکمی برای نحوه محاسبه سرمایه گذاری در شهرهای جدید وضع نشده است، لذا تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید به قوت خود باقی است. ثالثا: تبصره ماده 5 قانون مزبور در خصوص منظور نمودن سرمایه گذاری از محل منابع داخلی شرکت عمران شهر جدید به حساب مالیات‌های قطعی شده می‌باشد که مصوبه شماره /173085ت56342هـ-1397/12/22هیات وزیران نیز در راستای تبصره فوق‌الذکر صادر گردیده، بنابراین رای شماره 1399/11/14-1699 هیات عمومی که ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم را ناسخ تبصره ماده 5 دانسته مغایر قوانین و مقررات بوده و پیشنهاد اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری مورد استدعاست. مع‌الوصف مراتب جهت صدور دستور مقتضی به حضور ایفاد میگردد. "
4- رییس وقت دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری، موضوع را در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری جهت بررسی به هیات تخصصی اداری و امور عمومی ارجاع میکند.
5- رییس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه نظریه هیات تخصصی مربوطه و در هامش گزارش مورخ 1400/05/11 معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیاتهای تخصصی در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی مصوب سال 1392 موضوع را به هیات عمومی ارجاع میکند.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/06/06 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
اولا: مطابق تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب سال 1380 : «سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شرکت منظور خواهد شد.» ثانیا: اصل بر پرداخت مالیات بوده و استثنا بر آن یعنی معافیت مالیاتی نیازمند نص صریح قانونی (از جمله مواد 132 تا 146 قانون مالیات‌های مستقیم) است و این در حالی است که مفاد تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید هیچ دلالتی بر معافیت مالیاتی ندارد. ثالثا: ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم در تاریخ 1380/11/27 و قانون ایجاد شهرهای جدید در تاریخ 1380/10/16 به تصویب رسیده و قوانین مغایر را منسوخ اعلام کرده است و حکم مقرر در تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید متضمن لزوم پرداخت مالیات بر طبق قواعد کلی است و هزینه‌های سرمایه‌گذاری نیز پس از مراحلی از قبیل تقدیم اظهارنامه و طی فرایند تشخیص، جز مالیات‌های قطعی شرکت است و در واقع قانونگذار در صورتی که شرکت، خود قصد ایجاد فضاهای آموزشی و فرهنگی با هدف سرمایه‌گذاری را داشته باشد، بر لزوم محاسبه این اقدامات در فرایند تشخیص و محاسبه مالیات تاکید کرده است و مفاد ماده 24 آیین‌نامه قانون ایجاد شهرهای جدید نیز که در سال 1382 به تصویب رسیده و براساس آن سرمایه‌گذاری ها برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و... به عنوان پیش پرداخت مالیاتی منظور می‌شود، استدلال مذکور را تقویت میکند و موید این امر است که قانونگذار اساسا ارادهای بر معافیت مالیاتی نداشته و حکم مقرر در تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید نیز در راستای قانون مالیات‌های مستقیم وضع شده و مشمول حکم مقرر در ماده 273 این قانون نیست تا لغو گردد. رابعا: در قانون تنقیح قوانین مالیاتی کشور مصوب سال 1396 که در مقام احصا قوانین منقضی و منسوخ مالیاتی وضع شده، از ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید و تبصره آن به عنوان قانون منسوخ ذکری نشده است. خامسا: چنانچه دستگاه‌های دولتی قصد ایجاد فضاهای آموزشی و خدماتی داشته باشند باید شرکت‌های وابسته این اراضی را به رایگان در اختیار دستگاه‌های دولتی قرار دهند و اگر شرکت‌های مذکور قصد سرمایه‌گذاری در ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و... داشته باشند با فرض اینکه هزینه‌های مذکور برای سرمایه‌گذاری در عداد معافیت مالیاتی نباشد، نهایتا هزینه‌های صرف شده جز هزینه‌های قابل قبول و مشمول ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم است. با توجه به مراتب فوق و مستند به حکم مقرر در ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، دادنامه شماره 1699 مورخ 1399/11/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری که مغایر با قانون و مبتنی بر اشتباه صادر شده، نقض می‌شود و اعتبار حقوقی مصوبه شماره 173085/ت56342هـ مورخ 1397/12/22 هیات وزیران و بخشنامه شماره 200/98/14 مورخ 1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور مورد تایید قرار میگیرد.
حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری