رای شماره 380 هیات عمومی دیوان عدالت اداری درخصوص اطلاق...

مودیان به ضمیمه کردن قرارداد حسابرسی به همراه اظهارنامه خلاف شرع شناخته شد

تاریخ: 1389/09/08
شماره دادنامه: 380
کلاسه پرونده: 88/521
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری.
شاکی: آقای حسین فرنام.
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 7 بخشنامه شماره 19032/269/232 مورخ 1388/02/23 سازمان امور مالیاتی کشور.
گردشکار: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام نموده است، سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای بند (د) ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم اقدام به صدور بخشنامه فوق‌الذکر نموده است که اولا بند (7) بخشنامه مذکور هیچ گونه ارتباطی با بند (د) قانون که مقرر داشته: « دـ سایر مواردی که در نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی مورد نظر سازمان امور مالیاتی کشور تعیین خواهد شد.» ندارد، زیرا به صراحت حکم قانونی فوق‌الذکر سازمان امور مالیاتی صرفا مواردی را که باید در نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی درج گردد می‌تواند مشخص نماید ولاغیر. ثانیا، در تبصره یک ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم، قبول گزارش حسابرسی مالیاتی صرفا موکول به ارایه گزارش حسابرسی مالی و گزارش حسابرسی مالیاتی همراه با اظهارنامه مالیاتی و یا حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی گردیده است و هیچ گونه تکلیفی برای ارایه قرارداد حسابرسی مالیاتی همراه با اظهارنامه مالیاتی که در بند (7) بخشنامه مقرر گردیده است، وجود ندارد. بنابراین تصدیق می فرمایند که بند 7 بخشنامه مورد بحث درحکم وضع قاعده آمره مبنی بر ایجاد تکلیف در مورد مودیانی است که در اجرای ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم حسابرسی مالی و مالیاتی خود را به حسابدار رسمی واگذار می‌نمایند. ثالثا، اجرای حکم بند 7 بخشنامه در مواردی غیرممکن است. زیرا با توجه به مهلت ارایه اظهارنامه مالیاتی (فروردین لغایت تیر ماه هر سال برای عملکرد سال قبل)، چنانچه مودی اظهارنامه خود را در فروردین تسلیم نماید و قرارداد انجام حسابرسی را در اردیبهشت ماه منعقد نماید، در این صورت اجرای بند 7 عملا دستور به امر غیرممکن است که فاقد وجاهت شرعی است، زیرا که اجرای حکم موضوع بند 7 بخشنامه مذکور در چنین مواردی تکلیف به اجرای امری غیرممکن است که خداوند عالم نیز چنین تکلیفی نمی فرمایند، زیرا خداوند در قرآن مجید می فرمایند «لا یکلف الله نفسا الا وسع ها» و اگر گفته شود که قرارداد باید در سال قبل منعقد می شد نه تن ها حکمی خلاف قانون است بلکه با توجه به تاریخ بخشنامه(1388/02/23) حداقل در مورد عملکرد سال 1387 غیرقابل اجرا می‌باشد. با عنایت به دلایل فوق‌الذکر که حکم مذکور خلاف شرع و قانون و خارج از اختیار سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشد، متقاضی ابطال بند 7 بخشنامه مذکور می‌باشم.
رییس گروه امور حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، در پاسخ به شکایت شاکی، طی لایحه دفاعیه ای به شماره 68512/212/ص مورخ 1388/10/09 ضمن ارسال تصویرنامه شماره 52595/230 مورخ 1388/09/24 معاونت عملیاتی سازمان متبوع، اعلام داشته است: 1ـ بخشنامه یادشده حسب مجوز بند (د) ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم صادر گردیده است. 2ـ در اجرای ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 1372/10/21 مجلس شورای اسلامی ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم استفاده از حسابداران مذکور تجویز و آنان را مکلف نموده که گزارش حسابرسی مالیاتی را طبق نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی تهیه می‌شود تنظیم و در اختیار مودی قرار دهند و گزارش مذکور را به شرط داشتن موارد مذکور در بندهای (الف تا د) و تبصره‌های ماده مذکور قابل رسیدگی دانسته است، و در بند (د) ماده یادشده سایر مواردی که در نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی مورد نظر سازمان متبوع می‌باشد قابل پیش بینی دانسته است و یکی از این موارد به موجب تبصره 4 ماده 5 اصلاحی آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی موضوع تصویب‌نامه شماره 740ت37129ک مورخ 1387/01/10 هیات وزیران تعیین شده است. تبصره 4 ماده 5 اصلاحی آیین‌نامه یادشده مقرر می‌دارد: « اشخاصی که انجام حسابرسی مالیاتی را به حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی ارجاع می‌نمایند، مکلفند یک نسخه از قرارداد
با حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی یا سازمان حسابرسی را همراه با اظهارنامه مالیاتی به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.» 3ـ سازمان امور مالیاتی کشور مراتب یادشده در تبصره فوق‌الذکر را عینا در بند 7 بخشنامه مورد بحث آورده است و در واقع موضوع بند 7 بخشنامه مذکور همان موضوع تبصره 4 ماده 5 اصلاح آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 ماده واحده مارالذکر می‌باشد و از آن جایی که آیین‌نامه اخیرالذکر لازم‌الاجرا است و از سوی مراجع ذی صلاح ابطال نگردیده لذا خواسته شاکی محکوم به رد است، با عنایت به مراتب فوق‌الذکر استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.
قایم مقام دبیر محترم شورای نگهبان در خصوص ادعای خلاف شرع بودن موضوع بند 7 بخشنامه شماره 19032/269/232 مورخ 1388/02/23 سازمان امور مالیاتی، اعلام داشته است: اطلاق بند 7 نسبت به موردی که مودیان در زمان قبل از صدور بخشنامه مزبور اظهارنامه تسلیم نموده اند و الزام آنان به ضمیمه کردن قرارداد حسابرسی موجب تضییع حقشان و عندالاقتضا اخذ مالیات علی‌الراس از آن‌ها می‌شود، خلاف موازین شرع تشخیص داده شد.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.

رای هیات عمومی

با توجه به نامه شماره 38514/30/89 مورخ 1389/03/10 قایم مقام محترم دبیر شورای نگهبان مبنی بر اینکه « مطابق نظر فقهای معظم شورا اطلاق بند 7 نسبت به موردی که مودیان در زمان قبل از صدور بخشنامه مزبور اظهارنامه تسلیم نموده اند و الزام آنان به ضمیمه کردن قرارداد حسابرسی موجب تضییع حقشان و عندالاقتضا اخذ مالیات علی‌الراس از آن‌ها می‌شود، خلاف موازین شرع تشخیص داده شد.» بنابراین اطلاق بند 7 بخشنامه شماره 19032/269/232 مورخ 1388/02/23 سازمان امور مالیاتی کشور از ابتدا سال 1388 تا تاریخ لازم‌الاجرا شدن بخشنامه مورد شکایت در اجرای نظریه فقهای معظم شورای نگهبان و مستندا به ماده 41 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.