شماره دادنامه: 140231390002190274
تاریخ دادنامه: 1402/08/23
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
متقاضی: رییس دیوان عدالت اداری
موضوع شکایت و خواسته: اعتراض به رای شماره 140231390001654122-1402/06/29 هیات تخصصی مالیاتی بانکی
گردش کار: به دنبال طرح شکایتی به خواسته ابطال نامه شماره 232/8947/ص - 01/05/1401 سازمان امور مالیاتی کشور، موضوع به هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و هیات مزبور پس از رسیدگی به موضوع به موجب رای شماره 140231390001654122-1402/06/29 در خصوص شکایت مطروحه اتخاذ تصمیم نمود و رای به رد شکایت صادر کرد. متن رای فوق به شرح زیر است:
" با عنایت به اینکه مفاد نامه مورد شکایت به شماره 232/8947/ص - 01/05/1401 که خطاب به شرکت شاکی صادر شده است دارای حکم کلی و عام بوده، لذا مشمول مفاد ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری می‌باشد لیکن از آنجایی که در این تصمیم و نامه متکی به قانون و مقررات در خصوص معافیت کالاهای وارده همراه مسافر طبق مفاد جز (8) بند (الف) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 ، آن دسته از کالاهایی که از مرزهای سرزمینی به داخل قلمرو گمرکی کشور وارد می‌شود و مشمول این معافیت قلمداد شده است و واردات از مناطق اقتصادی آزاد تجاری به داخل سرزمین اصلی مشمول معافیت یاد شده محسوب نشده است و با لحاظ مفاد بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز بند (ح) ماده (9) قانون مذکور این برداشت از مفاد قانون که در قالب نامه معترض عنه آمده است و با نظر داشت مفاد جز (8) بند (الف) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده و متبادر از معنای واردات که قدر متیقن آن واردات از خارج کشور به داخل قلمرو می‌باشد و اصولا معافیت مالیاتی دلیل قانونی میخواهد و نص صریح باید وجود داشته باشد، منطبق بر قانون بوده و مغایرتی با مقررات نداشته به استناد بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر مینماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد. "
پس از صدور رای فوق مدیر کل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری به موجب نامه شماره 0200004-1402/07/10 به معاونت قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیاتهای تخصصی پیشنهاد کرد که رای مزبور در اجرای مقررات بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری از سوی رییس دیوان عدالت اداری مورد اعتراض قرار بگیرد. متن نامه یاد شده به شرح زیر است:
" جناب آقای دکتر در بین
معاون محترم قضایی در امور هیات عمومی و هیاتهای تخصصی
با سلام و احترام
به استحضار میرساند هیات تخصصی مالیاتی و بانکی در مقام رسیدگی به شکایت مطروحه به خواسته » ابطال نامه شماره 232/8947/ص - 1401/05/01 سازمان امور مالیاتی با توجه به معافیت کالاهای وارده همراه مسافر طبق مفاد جز 8 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 به موجب رای شماره 140231390001654122-1402/06/29 رای به رد شکایت شاکی صادر کرده است.
با وجود رد شکایت شاکی به نظر میرسد مقرره مورد شکایت مغایر قانون بوده و به همین دلیل رای هیات تخصصی واجد ایراد و در صورت صلاحدید قابل اعتراض می‌باشد مزیدا معروض می‌دارد مقرره مورد شکایت دریافت مالیات بر ارزش افزوده از کالاهای همراه مسافران ورودی از مناطق آزاد تجاری- صنعتی به قلمرو گمرکی را تجویز کرده و این موضوع با توجه به دلایل ذیل الذکر مغایر با احکام قانونی و شایسته ابطال است:
اولا: برابر با ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 مقرر شده است: «عرضه کالاها و ارایه خدمات زیر از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد...
بند 8- کالاهای وارده همراه مسافر برای استفاده شخصی تا میزان معافیت مقرر طبق قانون امور گمرکی.
بر اساس بند قانونی مذکور تردیدی در این که کالای وارده همراه مسافر برای استفاده شخصی تا سقف معینی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است وجود ندارد. نکته قابل تامل این است که بر اساس استنباط هیات تخصصی افرادی که از مبادی گمرکی مناطق آزاد وارد کشور می‌شوند، مشمول تعریف مسافر و معافیت مذکور نیستند.
ثانیا : ماده 76 قانون امور گمرکی مصوب سال 1390 در تعریف مفهوم حقوقی «مسافر» اعلام نموده است منظور از مسافر در این قانون شخصی است که با گذرنامه یا اجازه عبور یا برگ تردد از راه‌های مجاز به قلمرو گمرکی وارد یا از آن‌ها خارج می‌شود. اشخاص زیر مسافر تلقی میگردند.
الف- شخص غیر مقیم ایران که به طور موقت به قلمرو گمرکی وارد یا از آن خارج می‌شود.
ب- شخص مقیم ایران که از قلمرو گمرکی کشور خارج مسافر خارجی یا به آن وارد مسافر ورودی می‌شود.
تبصره 1 - مسافران خروجی از قلمرو گمرکی به مقصد مناطق آزاد و ویژه اقتصادی مشمول مقررات این ماده نیستند و در صورتی که از طریق مناطق مذکور از کشور خارج شوند موظفند کالای همراه خود را به گمرک اظهار نمایند.
تبصره 2 - شرایط، تشریفات اظهار و ارزیابی و میزان معافیت کالای شخصی همراه مسافر و امور مربوط به مسافر در حدود مقررات این قانون در آیین‌نامه اجرایی تعیین میگردد.
جمع احکام مقنن در ماده قانونی مذکور، مبین آن است که کلیه افرادی که از مناطق آزاد تجاری صنعتی وارد قلمرو گمرکی کشور می‌شوند مسافر تلقی و مشمول احکام و معافیت‌های قانونی میگردند.
ثالثا: ماده 136 آیین‌نامه اجرایی قانون امور گمرکی مصوب سال 1391 مقرر می‌دارد: «مسافران ورودی یا خروجی از قلمرو گمرکی موظفند کالای همراه خود را به گمرک اظهار نمایند.» همچنین ماده 138 آیین‌نامه مزبور اعلام نموده است کالای همراه مسافر ورودی تا میزان هشتاد دلار
(سالانه) از پرداخت حقوق ورودی معاف و مازاد بر آن به شرط غیر تجاری بودن با اخذ حقوق گمرکی و دو برابر سود بازرگانی قابل ترخیص می‌باشد.
مداقه در مواد مذکور نیز نشان میدهد مبنای شمول احکام مسافر تردد از مبادی گمرک است و مبادی گمرکی الزاما با مرزهای سرزمینی منطبق نیست بنابراین این تلقی هیات تخصصی که مسافر ورودی الزاما باید از خارج از کشور وارد شود مغایر با نظر مقنن است.
رابعا: مقنن در ماده 14 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372 در خصوص احکام ناظر بر کالاهای همراه مسافر اعلام کرده است: «مبادلات بازرگانی مناطق با خارج از کشور پس از ثبت گمرکی از شمول مقررات صادرات و واردات مستنثی هستند و مقررات صدور و ورود کالا و تشریفات گمرکی در محدوده هر منطقه به تصویب هیات وزیران خواهد رسید. مبادلات بازرگانی مناطق با سایر نقاط کشور اعم از مسافری و تجاری تابع مقررات عمومی صادرات و واردات کشور می‌باشد. این در حالی است که همان مقنن در ماده 9 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1384 در خصوص احکام ناظر بر کالاهای همراه مسافر مقرر نموده است ورود کالا به صورت مسافری به هر میزان از منطقه به سایر نقاط کشور ممنوع می‌باشد. واضح است که قانونگذار با آگاهی کامل از تفاوت اهداف و انتظارات ناشی از تاسیس مناطق آزاد تجاری صنعتی با مناطق ویژه اقتصادی ، چنین تمایزی را نسبت به حقوق حاکم بر کالاهای همراه مسافر در این دو منطقه برقرار کرده است. بنابراین نادیده انگاشتن قصد و هدف مقنن و لحاظ احکام مغایر با نص ماده 14 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی در رای صادره توسط هیات تخصصی ایراد مسلمی است که ضرورت بررسی مجدد موضوع را دو چندان میکند.
خامسا: نامه شماره 200/5993/ص - 1402/04/12 و بخشنامه شماره 200/7971/ص - 1402/05/10 رییس سازمان امور مالیاتی به عنوان بالاترین مقام متولی حوزه مالیات در کشور نیز بر این موضوع دلالت دارند که کالای همراه مسافران ورودی از مبادی گمرکی مستقر در مناطق آزاد، مشمول معافیت بند 8 ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده است. لذا با توجه به این که یکی از جهات ابطال در ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری تخلف در اجرای قوانین و مقررات است از این نظر نیز مقرره مورد شکایت شایسته ابطال بوده است.
سادسا: هیات تخصصی در رای صادره اعلام کرده است معافیت مالیاتی دلیل قانونی می خواهد.» ضمن تاکید بر صحت مدلول این عبارت که منطبق با ذیل اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران است یادآور میگردد مطابق اصل اولی و مقدم در حقوق مالیاتی که صدر اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران نیز بر آن صحه گذارده است وضع مالیات نیز دلیل قانونی میخواهد. بنابراین نمیتوان با وجود نصوص و دلایل قانونی فراوان ناظر بر معافیت از مالیات به شرح بندهای فوق اخذ مالیات مطابق با مقرره موضوع شکایت را مقرون به صحت تلقی کرد. بنابه مراتب فوق مدلول مقرره مورد شکایت با جز (8) بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 ماده 76 قانون امور گمرکی مصوب سال 1390، ماده 14 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی مواد 136 و 138 آیین‌نامه اجرایی قانون امور گمرکی مصوب سال 1391 نامه شماره 200/5993/ص - 1402/04/12 و بخشنامه شماره 200/7971/ص - 1402/05/10 رییس سازمان امور مالیاتی مغایر بوده به همین جهت رای شماره 140231390001654122 مورخ 1402/06/29 هیات تخصصی مالیاتی و بانکی شایسته اعمال بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری به نظر میرسد در صورت صلاحدید با توجه به بقای مهلت قانونی اعتراض به آن پیشنهاد میگردد.
رییس دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/07/12 در هامش نامه مذکور مرقوم کردند که:
" بسمه تعالی نظر به بررسی‌های به عمل آمده و مستندات ابرازی به نظر رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی به شماره دادنامه 4122-1402/06/29 مغایر قانون است. بدین وسیله ضمن اعتراض مقرر است در هیات عمومی مطرح و رسیدگی شود.
پس از وصول اعتراض مذکور، موضوع مجددا به هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و پس از طرح اعتراض فوق در جلسه مورخ 15/08/1402 آن هیات، اعضای هیات تخصصی به اتفاق به عدم پذیرش اعتراض اعلام نظر نمودند و نظریه خود را برای طرح در جلسه هیات عمومی به معاونت قضایی دیوان در امور هیات عمومی و هیاتهای تخصصی ارسال کردند.
متن نظریه مورخ 1402/08/15 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری به شرح زیر است:
حاضرین در جلسه هیات تخصصی عمدتا با دلایل ذیل دادنامه سابق الصدور هیات تخصصی را صایب تشخیص داده و اعتراض واصله از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری را مورد پذیرش قرار نداده اند;
اولا - اینکه متبادر و متیقن از معنا و مفهوم مسافر شخصی است که وارد مرزهای جغرافیایی کشور شود یا از مرزها خارج می‌شود و ورود یا خروج به یا از مناطق ویژه اقتصادی صنعتی و تجاری و آزاد متبادر از معنای مسافر نبوده مگر اینکه از مرز جغرافیایی وارد مناطق شده باشد و هنوز به سرزمین اصلی و مادر نرسیده باشد. ثانیا در مانحن فیه یعنی حکم مندرج در جز (8) قسمت (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده معافیت کالای همراه مسافر دایر مدار مودی مالیاتی یعنی مسافر می‌باشد و فی‌الواقع مسافر است که از پرداخت معادل معافیت حقوق گمرکی کالای همراه مسافر در ارزش افزوده از معافیت برخوردار می‌شود و موضوع ارتباطی به مودی فعال در مناطق ندارد.
ثالثا به موجب بند (ب) و (ح) ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 که اشتباها در رای معترض عنه ماده 9 قیده شده است واردات کالا و خدمات تعریف که الفاظ تعریف دلالت بر ورود از خارج کشور به داخل قلمرو جغرافیایی اعم از مناطق و سرزمین اصلی است و نیز مودی را کسی می‌داند که اقدام به واردات مینماید یعنی تکالیف بر مودی وارد کننده بار می‌شود
رابعا اصولا با لحاظ تغییر در رویکرد مقنن، موضوع معافیت مالیات بر ارزش افزوده در قانون بودجه و سپس قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1400 نسبت به فعالیت اعم از ارایه خدمت یا عرضه کالا و تولید در مناطق منتفی شده است.
خامسا - حسب مفاد ماده (10) قانون مالیات بر ارزش افزوده امر صادرات که نقطه مقابل واردات است مقید به مبادی خروجی رسمی کشور شده است که این خود حکایت از این موضوع دارد که با تغییر رویکرد مقنن مقوله صادرات و واردات حداقل در بحث مالیات بر ارزش افزوده مقید به مرزهای جغرافیایی شده است.
سادسا حسب مفاد ماده (11) قانون مزبور، عوارض پرداختی توسط مسافران اعم از ایرانی و خارجی که از کشور خارج می‌شوند و نیز مالیات و عوارض بابت خرید بلیط ظرف دو ماه قابل استرداد است و این فرایند منوط به خروج از کشور شده است نه مناطق
سابعا- اصولا چنانچه مسافر از خارج کشور وارد مناطق شود و کالای همراه داشته باشد، آن کالا از مفاد مقررات کالای همراه مسافر تبعیت مینماید و هر وقت به سرزمین اصلی وارد شده مشمول اعطای معافیت خواهد بود ولی خرید کالا از داخل مناطق با وصف عدم معافیت عرضه‌کننده یا تولید کننده کالا در مناطق نسبت به مالیات بر ارزش افزوده و شمول تکالیف قانونی بر مودیان مستقر در مناطق اصولا مشمول معافیت نخواهد بود مگر اینکه اصل کالا منطبق با مصادیق ماده (9) قانون بوده و ذاتا معاف باشد، فلذا با این استدلال ها با کمال احترام عقیده به صحیح بودن رای معترض عنه و رد اعتراض واصله داریم. "
پس از وصول نظریه هیات تخصصی موضوع در دستور کار هیات عمومی دیوان عدالت اداری قرار گرفت و هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/08/23 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
اولا براساس بند 8 ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 ، کالاهای وارده همراه مسافر برای استفاده شخصی تا میزان معافیت مقرر طبق قانون امور گمرکی از پرداخت مالیات و عوارض معاف است و بر مبنای این حکم قانونی کالای وارده همراه مسافر برای استفاده شخصی تا سقف معینی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است. ثانیا براساس بند (ب) ماده 76 قانون امور گمرکی مصوب سال 1390 شخص مقیم ایران که از قلمرو گمرکی کشور خارج مسافر خروجی یا به آن وارد مسافر ورودی می‌شود مسافر تلقی میگردد و برمبنای تبصره 1 همین ماده مسافران خروجی از قلمرو گمرکی به مقصد مناطق آزاد و ویژه اقتصادی مشمول مقررات این ماده نیستند و در صورتی که از طریق مناطق مذکور از کشور خارج شوند موظفند کالای همراه خود را به گمرک اظهار نمایند و جمع احکام قانونگذار در ماده قانونی مذکور بیانگر این است که کلیه افرادی که از مناطق آزاد تجاری - صنعتی وارد قلمرو گمرکی کشور می‌شوند، مسافر تلقی شده و مشمول احکام و معافیت‌های قانونی میگردند ثالثا بر اساس ماده 136 آیین‌نامه اجرایی قانون امور گمرکی مصوب سال 1391 مسافران ورودی یا خروجی از قلمرو گمرکی موظفند کالای همراه خود را به گمرک اظهار نمایند...» و به موجب ماده 138 همین آیین‌نامه کالای همراه مسافر ورودی تا میزان هشتاد دلار (سالانه) از پرداخت حقوق ورودی معاف و مازاد بر آن به شرط غیر تجاری بودن با اخذ حقوق گمرکی و دو برابر سود بازرگانی قابل ترخیص می‌باشد و برمبنای مداقه در مواد مذکور مشخص می‌شود که مبنای شمول احکام مسافر بر افراد تردد از مبادی گمرکی است و مبادی گمرکی الزاما با مرزهای سرزمینی منطبق نیست. رابعا براساس ماده 14 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1372 مبادلات بازرگانی مناطق با خارج از کشور پس از ثبت گمرکی از شمول مقررات صادرات و واردات مستثنی هستند و مقررات صدور و ورود کالا و تشریفات گمرکی در محدوده هر منطقه به تصویب هیات وزیران خواهد رسید. مبادلات بازرگانی مناطق با سایر نقاط کشور اعم از مسافری و تجاری تابع مقررات عمومی صادرات و واردات کشور می‌باشد و این در حالی است که قانونگذار در ماده 9 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1384 ورود کالا به صورت مسافری به هر میزان از منطقه به سایر نقاط کشور ممنوع می‌باشد و بدیهی است که قانونگذار با آگاهی کامل از تفاوت اهداف و انتظارات ناشی از تاسیس مناطق آزاد تجاری - صنعتی با مناطق ویژه اقتصادی چنین تمایزی را نسبت به حقوق حاکم بر کالاهای همراه مسافر در این دو منطقه برقرار کرده است و رای صادره توسط هیات تخصصی مالیاتی بانکی از جهت نادیده انگاشتن قصد و هدف قانونگذار و لحاظ احکام مغایر با نص ماده 14 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی نیز واجد ایراد است. بنا به مراتب فوق نامه شماره 232/8947/ص - 1401/05/01 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن افرادی که از مبادی گمرکی مناطق آزاد وارد کشور می‌شوند مشمول تعریف مسافر و معافیت موضوع بند 8 ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 نیستند خلاف قانون است و برمبنای جواز حاصل از حکم مقرر در بند(ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری ضمن نقض رای شماره 140231390001654122مورخ 1402/06/29 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تایید این مقررات صادر شده، نامه شماره 232/8947/ص - 1401/05/01 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
مهدی دربین
هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری