شماره دادنامه:768
تاریخ دادنامه:1391/10/18
کلاسه پرونده:90/126
مرجع رسیدگی:هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: خانم فاطمه یزدانی و آقای مهدی رضوانی به وکالت از آقای محمد آریا
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 11425/111150/210- 1384/06/21 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش گار: خانم فاطمه یزدانی و آقای مهدی رضوانی به وکالت از آقای محمد آریا به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 11425/111150/210- 1384/06/21 را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته توضیح داده اند که:
احتراما، به استحضار می‌رساند:
سازمان امور مالیاتی کشور در صدور بخشنامه شماره 11425/111150/210- 1384/06/21 علی رغم استناد به ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم از حدود ماده مذکور خارج شده و اشخاص جدیدی را مشمول مجازات مقرر در ماده مذکور نموده است که با تقدیم این دادخواست مستند به دلایل زیر، ابطال بخشنامه مذکور درخواست می‌گردد.
در عین حال با توجه به این که سازمان امور مالیاتی کشور به استناد بخشنامه مذکور، اینجانب را ممنوع‌الخروج نموده است در اجرای ماده 25، رسیدگی مقدماتی در یکی از شعب و صدور دستور موقت به عدم اجرای بخشنامه و توقف اجرای دستور شماره 6794/200/س م- 1389/09/22 سازمان و رفع ممنوع‌الخروجی از کشور، اینجانب درخواست می‌گردد.
1- ماده 202 در تجویز ممنوع‌الخروج نمودن مدیران اشخاص حقوقی خصوصی مقرر می‌دارد:
«... حکم این ماده در مورد مدیر یا مدیران مسیول اشخاص حقوقی خصوصی بابت بدهی مالیاتی شخص حقوقی ... که به موجب این قانون شخص حقوقی مکلف به کسر و ابطال آن می‌باشد و مربوط به دوران مدیریت آنان بوده نیز جاری است.»
مدیران اشخاص حقوقی مکلف اند در پایان هر سال، مالیات عملکرد خود را همراه صورت‌های مالی به اداره دارایی پرداخت و تحویل نمایند. حداکثر مهلت، 4 ماه از سال بعد خواهد بود. اداره دارایی با این استدلال که مدیران موخر نیز در سنوات بعد، مکلف به اجرای این تکلیف هستند، نسبت به اعمال محرومیت (مجازات) در خصوص آنان نیز اقدام می‌نماید.
این استدلال درست است که مدیر بعدی باید تخلف مدیر قبلی را جبران کرده و مالیات دوره وی را پرداخت نماید. اما این پرداخت فقط شامل اموال شرکت است و اگر شرکت متوقف شده یا فاقد دارایی باشد، اعمال مجازات مذکور فقط باید شامل مدیر متخلف باشد.
هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در رای شماره 13543-4/30- 1378/11/25 صراحتا اعلام نموده است:«بنا به نص صریح قسمت اخیر ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم مدیران اشخاص حقوقی خصوصی را صرفا به لحاظ بدهی‌های مالیاتی مربوط به دوران مدیریت آن‌ها می‌توان ممنوع‌الخروج نمود و اعمال ضمانت اجرایی مربوط به آن‌ها نسبت به مدیران فعلی مغایر با حکم یاد شده می‌باشد.»
البته شورای عالی مالیات ها در تفسیر دوران مدیریت «فرجه قانونی برای تسلیم اظهار نامه و پرداخت مالیات را داخل در دوران مدیریت محسوب کرده است.»
اینجانب در تاریخ 1376/09/26 به عضویت شرکت تعاونی در آب درآمده و به عنوان عضو هیات مدیره انتخاب شده ام. ظاهرا مدیران قبلی(که به حکم دادگاه اخراج و متواری شده اند) طی سال‌های 1375 و 1374 معاملاتی انجام داده و از پرداخت مالیات مربوطه خودداری نموده و درآمد را کتمان نموده اند. شرکت نیز تعطیل شده و فاقد هر گونه دارایی بود.(تن ها کارخانه شرکت توسط بانک مرتهن، تملک گردید)طبق نص صریح ماده 202 و صراحت رای وحدت رویه، اینجانب مشمول مجازات مذکور نمی باشم اما سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه مذکور و با اضافه نمودن عبارت«و اوراق حاکی از بدهی قطعی مالیات در دوران آنان ابلاغ شده باشد» به قانون، دایره قانون را وسیع نموده و مدیران بعدی را نیز مشمول محرومیت قرار داده و این حکم را در خصوص بنده اجرا کرده است. در واقع سوال این است که کدام مدیر باید مشمول مجازات قرار گیرد؟ اول- مدیری که درآمد تحصیل کرده و با تخلف درآمد را کتمان کرده و مالیات آن را در موعد مقرر قانونی پرداخت نکرده است؟
دوم- مدیری که اداره دارایی تخلف را در زمان مدیریت وی کشف و مطالبه کرده است؟
سوم- مدیری که مطالبه دارایی در زمان مدیریت وی قطعی شده است؟
کشف تخلف و مطالبه و طی مراحل رسیدگی به اعتراض، ممکن است سال ها به طول انجامیده و چندین مدیر تعویض شوند. آیا قانونی است که آخرین مدیر(که ممکن است هیچ اطلاعی از عملکرد مذکور نداشته است) مورد محرومیت و مجازات قرار گیرد؟
اگر مالیات عملکرد سال 1370 در سال 1380 قطعی شود،کاشف از آن است که دین در سال 1370وجود داشته است(و به همین دلیل مشمول دیرکرد قرار می‌گیرد).
مالیات عملکرد سال‌های 1375 و 1374 شرکت درآب در سال 1377مورد مطالبه قرار گرفته است اما قطعیت آن حاکی از وجود بدهی در سال 1375 بوده و مجازات مدیر سال‌های بعد خلاف صریح قانون می‌باشد. اداره دارایی دلیجان و استان مرکزی با قبول این استدلال مالیات سال 1376 و 1377 را از اینجانب دریافت و تقاضای رفع ممنوع‌الخروجی را به تهران ارسال نمودند، اما سازمان امور مالیاتی با لجاجت از اجرای قانون خودداری می‌نماید.
با عنایت به مراتب فوق، تسری محرومیت موضوع ماده 202 طی بخشنامه مذکور به مدیران بعدی،خارج از صلاحیت سازمان امور مالیاتی بوده و جنبه قانونگذاری دارد(برابر اصل 36 قانون اساسی،حکم به مجازات و اجرای آن باید تن ها به موجب قانون باشد)لذا ابطال بخشنامه مورد استدعا می‌گردد(اضافه می‌نماید قانونگذار در ماده 122 قانون برنامه پنجم مصوب سال 1389، با رد استدلال‌های سازمان امور مالیاتی،کما کان ممنوع‌الخروجی را فقط منحصر به مدیرانی نموده است که بدهی مربوط به دوره مدیریت آنان باشد).
در عین حال با توجه به این که قانون عطف به ماسبق نمی شود،اگر فرض شود که سازمان امور مالیاتی اجازه تدوین بخشنامه مذکور را داشته است، تخلف مورد نظر مربوط به سال 1375 و بخشنامه مربوط به سال 1384 است علاوه بر آن اینجانب ذی نفع شخصی نبوده و صرفا به عنوان مدیر دولتی وارد شرکت درآب شده ام و ممنوع‌الخروجی، اجرای ماموریت‌های اداری بنده را در خارج از کشور مختل نموده است لذا با استناد به رای وحدت رویه شماره هـ/376-1380/12/11 هیات عمومی دیوان عدالت اداری که مجوز ممنوع‌الخروج نمودن بدهکاران را منصرف از خروج الزامی و اجتناب ناپذیر اشخاص به واسطه انجام وظایف و ماموریت‌های محوله از طرف سازمان دولتی متبوع می‌داند، صدور دستور موقت به عدم اجرای بخشنامه و توقف دستور فوق‌الذکر سازمان امور مالیاتی کشور استدعا می‌گردد."
متن بخشنامه شماره 11425/111150/210-1384/06/21سازمان امور مالیاتی کشور به قرار زیر است:
"اگر چه ممنوع‌الخروج شدن اشخاص از کشور بر اساس اختیار حاصل از ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم در مورد بدهکاران مالیاتی که مبلغ بدهی قطعی آن‌ها از ده میلیون ریال بیشتر است امکان پذیر می‌باشد، لکن چون ممنوع‌الخروج نمودن اشخاص از کشور نوعی محرومیت از حق می‌باشد، لازم است از این اختیار در مواردی استفاده شود که سایر اقدامات قانونی از جمله شناسایی و توقیف اموال مدیون مالیاتی(اعم از شخص حقیقی یا حقوقی)و مطالبات وی از اشخاص ثالث و ... طبق مقررات انجام شده ولی بنا به دلایل و معاذیر قانونی امکان وصول بدهی قطعی مالیاتی از طریق مذکور فراهم نگردد، یا این که اصولا شناسایی اموال مدیون و مطالبات وی از اشخاص ثالث مقدور نشده باشد.
در مواردی که بدهکاران مالیات قطعی اشخاص حقوقی هستند، با رعایت شرایط فوق‌الاشاره، مدیرانی باید ممنوع‌الخروج شوند که اختیار و مسیولیت انجام وظایف قانونی اداره امور شخص حقوقی که یکی از آن وظایف پرداخت دیون مالیاتی می‌باشد به عهده آنان بوده است و اوراق حاکی از بدهی قطعی مالیات در دوران مدیریت آنان ابلاغ شده باشد و ممنوع‌الخروج نمودن مدیرانی که حق امضای اوراق مالی و پرداخت‌های اشخاص حقوقی را نداشته یا این که از اعضای غیر موظف هیات مدیره اشخاص حقوقی بوده اند به ملاحظه این که برای تادیه دیون مالیاتی اختیاری نداشته اند، موجه به نظر نمی رسد.
لذا مقرر می‌شود با رعایت مفاد این بخشنامه و بخشنامه شماره 33811/3532/230- 1382/06/25 پرونده مالیاتی اشخاصی را که تا به حال ممنوع‌الخروج شده اند(اعم از حقیقی و حقوقی)مورد بازبینی قرار داده و در صورتی که وضعیت آنان با مفاد بخشنامه‌های مزبور مطابقت نداشته باشد نسبت به پیشنهاد رفع ممنوع‌الخروجی آنان اقدام و من بعد نیز در مورد پیشنهاد ممنوع‌الخروج شدن اشخاص موارد مقرر در هر دو بخشنامه را رعایت نمایند."
در پاسخ به شکایت مذکور مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 33642/212/د- 1390/09/21 توضیح داده است که:
"با عنایت به صراحت ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم تاکید و ملاک اصلی این ماده قانونی بدهی قطعی مالیاتی اشخاص حقوقی خصوصی است و از آن جا که بدهی قطعی زمانی ایجاد می‌شود که اولا: مطابق تبصره 2ماده 210 قانون یاد شده آن قسمت از مالیات مورد قبول مودی در اظهار نامه یا ترازنامه تسلیمی به عنوان مالیات قطعی تلقی می‌شود. ثانیا: پس از فرآیند رسیدگی و تشخیص اوراق بدهی به مودی ابلاغ می‌گردد و پس از گذشت مهلت 30روزه قطعیت می‌یابد. بنابراین مدیر یا مدیران مسیول مصرح در ماده 202 قانون، مدیرانی هستند که اوراق بدهی قطعی در دوران مـدیریت آنـان ابلاغ شده بـاشد و در پـرداخت دیون مـالیات مسـیولیت تضامنی دارنـد. لـذا بخشنامـه معترض عنه در راستای ماده قانونی مذکور به همین موضوع پرداخته و مدیرانی که اختیار و مسیولیت انجام وظایف قانونی اداره امور شخص حقوقی که یکی از وظایف آنان پرداخت دیون مالیاتی می‌باشد و اوراق حاکی از بدهی قطعی مالیات در دوران مدیریت آنان ابلاغ شده باشد را قابل ممنوع‌الخروجی شدن دانسته است.
لازم به یادآوری است که بخشنامه شماره 18871-1384/10/26 سازمان متبوع که مفاد پاراگراف دوم و سوم بخشنامه معترض عنه را حذف نموده بود، به موجب رای شماره 736-1387/10/29 آن مرجع ابطال گردیده است و در واقع به نظر می‌رسد بخشنامه شماره 11425/111150/210-1384/06/21 مورد تایید و تنفیذ آن هیات محترم قرار گرفته باشد.
علی ای حال با توجه به مراتب فوق و عدم مغایرت مفاد بخشنامه مورد شکایت با حکم مقرر در ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم تقاضای رد شکایت شاکی را دارد."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رای مبادرت میکند.
رای هیات عمومی
مطابق ماده 202 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380، مدیرانی ممنوع‌الخروج می‌شوند که به تکلیف مقرر برای اشخاص حقوقی خصوصی در پرداخت بدهی مالیاتی شخص حقوقی اعم از مالیات بر درآمد یا مالیات‌های تکلیفی در دوران مدیریت خود اقدام نکرده باشند. نظر به این که بخشنامه شماره 11425/111150/210-1384/06/21سازمان امور مالیاتی کشور متضمن همین معنی است و بدهی مدیران شخص حقوقی خصوصی در زمان اعمال مدیریت مدیر وقت را با امعان نظر به این نکته که بدهی نیز باید به مدیر مذکور ابلاغ شده باشد از موجبات ممنوع‌الخروجی ذکر کرده است، بنابراین مغایرتی با قانون ندارد و قابل ابطال نیست.
محمدجعفر منتظری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری