بـسـمـه تـعـالـی
هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
* شماره پــرونـــده : هـ ت/ 0200045 شماره دادنامه سیلور: 140231390001858027 تاریخ: 1402/07/22
* شـاکــی : آقای بهمن زبردست
* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال از زمان صدور اطلاق رای شماره 5471/4/30 مورخ 1375/05/17 شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی‌های ارزی فروش نرفته شرکت‌های دولتی
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال از زمان صدور اطلاق رای شماره 5471/4/30 مورخ 1375/05/17 شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی‌های ارزی فروش نرفته شرکت‌های دولتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
رای شماره 5471/4/30 مورخ 1375/05/17 شورای عالی مالیاتی
گزارش شماره 8620/39 مورخ 1375/03/16 اداره کل امور هیاتهای حل اختلاف مالیاتی عنوان معاونت محترم درآمدهای مالیاتی حسب ارجاع آن مقام در جلسه مورخ 1375/03/29 هیات عمومی شورای‌عالی مالیاتی مطرح است مضمون گزارش بطور خلاصه عبارت است که : "تعدادی از شرکت‌های دولتی که بدلیل فعالیت در تجارت خارجی و اموربین المللی و یا سایر جهات دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی دارند، مدعی عدم شمول مالیات نسبت به سود حاصل از تسعیر دارایی‌های ارزی خود باستناد ماده 136 قانون محاسبات عمومی مصوب شهریور ماه 1366 می‌شوند که بین هیاتهای حل اختلاف مالیاتی هم از این حیث اختلاف نظر وجود دارد و بنظر اداره کل یاد شده نیز اولا صدر ماده 136 مذکور تن ها بیانگر نوعی روش نگهداری حساب‌های مخصوص در شرکت‌های دولتی است و گرنه حصول سود یا زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی به حساب سودوزیان می‌دهد، ثانیا چنین مواردی احکام قانون خاص مالیات‌های مستقیم را تحت تاثیر قرار نمی دهد، ناگفته نماند که قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه بعدی آن از حیث تاریخ تصویب موخر بر قانون محاسبات عمومی است و برابر ماده 173 قانون مالیات‌های مستقیم یاد شده کلیه مقررات مغایر با آن ملغی گردیده است، بنابراین درآمد حاصل از تسعیر ارز اینگونه شرکت ها هم باید حسب مورد جز درآمد مشمول مالیات منظور شود . النهایه رای هیات عمومی شورای‌عالی مالیاتی موجب اتخاذ رویه واحد در این زمینه خواهد بود هیات عمومی شورای‌عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 به هیچ وجه بمنزله حکم معافیت مالیاتی درآمد حاصل از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های مذکور در حساب ذخیره تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی باستناد ماده 136 مذکور مانع از شمول مالیات نسبت به درآمدهای منعکس در حساب یاد شده نخواهد بود.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
در خصوص سود و زیان تسعیر از شرکت‌های دولتی مشمول قانون محاسبات عمومی کشور نیز، از زمان تصویب این قانون، حکم خاص شیوه حسابداری این شخص در ماده 136 قانون، چنین مقرر شده که، سود و زیان حاصل از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی شرکت‌های دولتی درآمد با هزینه تلقی نمی گردد. مابه‌التفاوت حاصل از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های مذکور باید در حساب «ذخیره تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی» منظور شود. در صورتی که در پایان سال مالی مانده حساب ذخیره مزبور بدهکار باشد این مبلغ به حساب سود و زیان همان سال منظور خواهد شد. تبصره- در صورتی که مانده حساب ذخیره تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی در پایان سال مالی از مبلغ سرمایه ثبت شده شرکت تجاوز نماید مبلغ مازاد پس ز طی مراحل قانونی قابل انتقال به حساب سرمایه شرکت می‌باشد. در واقع قانونگذار، از معافیت درآمد تسعیر ارز شرکت‌های دولتی، یا حتی عدم شمول مالیات به چنین درآمدی ذکری نکرده، بلکه به درستی و با دقت تمام، از درآمد با هزینه تلقی نشدن سودوزیان حاصل از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی شرکت‌های دولتی سخن گفته است. یعنی روشن است که اگر در شرکت‌های دولتی سودی بابت تسعیر ارز شناسایی شود این سود شناسایی شده، اصولا ماهیت درآمدی ندارد که بتوان درباره شمول یا عدم شمول مالیات بر درآمد به آن بحثی کرد. طبعا با ماهیتا هزینه نبودن زیان تسعیر ارز در چنین شرکت‌هایی نیز، بحث هزینه قابل قبول مالیاتی بودن یا نبودن آن اساسا بی مورد است. خلاصه اینکه، وفق حکم صریح قانونگذار، هر گونه سود یا زیان حاصل از تسمیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی شرکت‌های دولتی، بدون تاثیر بر درآمد مشمول مالیات این شرکت ها است. گرچه حکم قانونگذار در این باره، روشن و صریح است، اما نگاهی به شرح شیوه حسابداری که در ادامه ماده 136 مذکور آمده نیز، موید همین برداشت است، زیرا قانونگذار، اجازه انتقال حتی یک ریال سود تسعیر ارز به حساب سودوزیان را نداده و مقرر نموده است که کل این سود به حساب "ذخیره تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی" منظور و تن ها در صورتی که در پایان سال مالی مانده حساب ذخیره مزبور، به دلیل شناسایی زبان تسعیر ارز، بدهکار باشد این مبلغ زیان به حساب سود و زیان همان سال منظور شود، که طبعا به دلیل ماهیت غیر هزینه‌ای زیان تسعیر ارز، بدون تاثیر بر درآمد مشمول مالیات این شرکت ها خواهد بود.
با وجود روشنی حکم ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور، جای شگفتی است اگر بدانیم که سازمان امور مالیاتی، به مدت بیش از ربع قرن، یعنی تقریبا از زمان تصویب همین قانون نسبت به مطالبه مالیات سود تسعیر ارز از شرکت‌های دولتی اقدام نموده که مبنای این مطالبه هم رای شماره 5471/4/30 مورخ 1375/05/17 شورای عالی مالیاتی است که براساس آن "به هیچ وجه بمنزله حکم معافیت مالیاتی درآمد حاصل از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های مذکور در حساب ذخیره" تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی" باستناد ماده 136 مذکور مانع از شمول مالیات نسبت به درآمدهای منعکس در حساب یادشده نخواهد بود "در این رای کوتاه، که مبنای قانونیاش هم مشخص نیست و اصل مستدل و مستند بودن آرا در انشای آن رعایت نشده، تن ها اشاره شده که، حکم ماده 136 به منزله حکم معافیت مالیاتی درآمد حاصل از تسعیر نبوده، مانع از شمول مالیات نسبت به درآمدهای منعکس در حساب "ذخیره تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی" نیست. در واقع چنان که پیشتر هم ذکر شد قانونگذار در این ماده هیچ ذکری از معاف بودن سود حسابداری ناشی از فرآیند تسعیر ارز شرکت‌های دولتی، یا حتی عدم شمول مالیات به چنین سودی نکرده، بلکه صراحتا حکم به درآمد تلقی نشدن آن داده و برای همین هم اجازه انتقال این سود از حساب "ذخیره تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی" به حساب سودوزیان را نداده است.
از آنجا که کل استدلال و استناد مذکور در شورای عالی مالیاتی همین بود برای درک توجیهات سازمان امور مالیاتی در این باره به گزارش اداره کل امور هیاتهای حل اختلاف مالیاتی که در مقدمه رای شورا آمده رجوع می کنیم که بر اساس آن تعدادی" از شرکت‌های دولتی که بدلیل فعالیت در تجارت خارجی و اموربین المللی و یا سایر جهات دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی دارند مدعی عدم شمول مالیات نسبت به سود حاصل از تسعیر دارایی‌های ارزی خود باستناد ماده 136 قانون محاسبات عمومی مصوب شهریور ماه 1366 می‌شوند که بین هیاتهای حل اختلاف مالیاتی هم از این حیث اختلاف نظر وجود دارد و بنظر اداره کل یادشده نیز اولا صدر ماده 136 مذکور تن ها بیانگر نوعی روش نگهداری حساب‌های مخصوص در شرکت‌های دولتی است و گرنه حصول سود یا زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی به حساب سودوزیان می‌دهد ثانیا چنین مواردی احکام قانون خاص مالیات‌های مستقیم را تحت تاثیر قرار نمی دهد نا گفته نماند که قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه بعدی آن از حیث تاریخ تصویب موخر بر قانون محاسبات عمومی است و برابر ماده 173 قانون مالیات‌های مستقیم یاد شده کلیه مقررات مغایر با آن ملغی گردیده است، بنابراین درآمد حاصل از تسعیر ارز اینگونه شرکت ها هم باید حسب مورد جز درآمد مشمول مالیات منظور شود.
استدلال نخست گزارش مذکور این است که "صدر ماده 136 مذکور تن ها بیانگر نوعی روش نگهداری حساب‌های مخصوص در شرکت‌های دولتی است وگرنه حصول سود یا زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی به حساب سود و زیان می‌دهد." در حالی که در صدر ماده 136 صراحتا ذکر شده، "سودوزیان حاصل از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی شرکت‌های دولتی درآمد با هزینه تلقی نمی گردد." روش نگهداری حساب مورد اشاره گزارش هم به این صورت است که کل سود حاصل از تسعیر ارز شرکت‌های دولتی باید در حساب "ذخیره تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی" بماند و انتقال این سود به حساب سووزیان قانونی نیست. استدلال دوم گزارش هم این است که "چنین مواردی احکام قانون خاص مالیات‌های مستقیم را تحت تاثیر قرار نمی دهد ناگفته نماند که قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه بعدی آن از حیث تاریخ تصویب موخر بر قانون محاسبات عمومی است و برابر ماده 173 قانون مالیات‌های مستقیم یاد شده کلیه مقررات مغایر با آن ملغی گردیده است بنابراین درآمد حاصل از تسعیر ارز اینگونه شرکت ها هم باید حسب مورد جز درآمد مشمول مالیات منظور شود در حالی که این استدلال هم تن ها در صورتی درست می بود که در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن حکمی مغایر با حکم ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور مقرر شده و صراحتا حکم به ماهیت درآمدی داشتن سود تسعیر ارز شرکت‌های دولتی و شمول مالیات بر این درآمد داده بود. که طبعا به دلیل نبود چنین حکمی در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن چنان که در متن گزارش و رای شورای عالی مالیاتی هم ذکری از آن نرفته، حکم ماده 136 مذکور، همچنان دارای اعتبار قانونی است.
* در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 26804/212/ص مورخ 1401/12/21 به طور خلاصه توضیح داده است که :
1- همانگونه که مستحضرید در راستای اجرای مقررات مربوط به یک موضوع مالیاتی به عنوان جزیی از کل، می‌بایست مجموعه مواد قانونی و مقررات ناظر بر آن موضوع مورد توجه قرار گیرد تا بدین ترتیب بتوان به فهم صحیح مراد قانونگذار در خصوص آن موضوع دست یافت بی شک توجه نکردن به این مهم موجب انحراف از درک صحیح مقررات قانون و نحوه اجرای آن خواهد شد.
2- راجع به موضوع مورد شکایت ذکر این نکته ضروری است که به طور کلی مبانی شناخت نظام هزینه و درآمد برای فعالیت‌های اقتصادی اشخاص اعم از خصوصی و دولتی بر مبنای استانداردهای حسابداری کشور می‌باشد و الزامات مقرر در آن بر مبنای اصل تعهدی به عنوان یکی از اصول مهم و اساسی اندازه گیری درآمد و هزینه محسوب می‌شود که بر این اساس صورت‌های مالی برای مقاصد عمومی (استفاده کنندگان اعم از درون سازمان و برون سازمان) تهیه می‌شود در این چارچوب رعایت استاندارهای حسابداری به ویژه برای سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان یکی از استفاده کنندگان صورت‌های مالی مذکور مادامی که استانداردهای یاد شده با قانون و مقررات موضوعه در تعارض نباشند، لازم‌الاجرا است و رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی (موضوع شکایت) نیز با رعایت مبانی مذکور تهیه و صادر شده است.
3- توجه به قوانین و مقررات ناظر بر مبحث سود و زیان حاصل از تسعیر ارز موید استدل هایی است که پس از ذکر مبنانی قانونی، در ادامه بدان پرداخته خواهد شد:
الف) به موجب بند (3) استاندارد حسابداری شماره 16 (آثار تغییر در نرخ ارز) مقرر شده است: «تفاوت‌های تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی شرکت‌های دولتی باید در اجرای مفاد ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه 1366 ، به حساب اندوخته تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی منظور و در صورت بستانکار بودن مانده آن در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه طبقه بندی .شود چنانچه در پایان دوره مالی مانده حساب اندوخته مزبور بدهکار باشد، این مبلغ به سود و زیان همان دوره منظور می‌شود. همچنین خالص تفاوت‌های تسعیری که به ترتیب فوق موجب تغییر اندوخته تسعیر طی دوره گردیده است، باید پس از کسر مبلغ شناسایی شده در سود و زیان دوره جاری، در صورت سود و زیان جامع دوره منعکس شود. و در بند (31) استاندارد مذکور نیز بیان شده است. «ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه 1366 مقرر می‌دارد: .... با توجه به ضرورت رعایت مفاد ماده فوق توسط شرکت‌های دولتی، به موجب این استاندارد آن قسمت از تفاوت‌های حاصل از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی شرکت‌های دولتی که با استنباط از تبصره ماده فوق مستقیما در حساب اندوخته تسعیر ارز تحت سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منظور می‌گردد، در جهت انطباق با الزامات استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مالی، در صورت سود و زیان جامع دوره منعکس می‌شود.
ب) به موجب بند (24) ماده (148) قانون مالیات‌های مستقیم زبان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط به اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال‌های مختلف از طرف مودی در حساب مالیاتی قابل قبول است.
پ) به موجب ماده (36) قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی :کشوره: سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی صندوق توسعه ملی از پرداخت مالیات معاف می‌باشد.
ت) به موجب بند (الف) ماده (45) قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک توسعه صادرات ایران، صندوق ضمانت صادرات ایران و شرکت سرمایه گذاری خارجی ایران مشمول مالیات با نرخ صفر است.
ث) به موجب بند (ب) ماده (45) قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات از هرگونه مالیات معاف است.
ج) ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1392 بر عدم شمول مالیات به تفاوت ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی که از تغییر نرخ برابری ارز، طلا و جواهرات ایجاد می‌شود تاکید دارد.
چ) حکم مقررات بند (خ) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور به شمول مالیات به ترخ صفر به سود ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مشترک ایران و ونزویلا در سال‌های 1398 و 1399 اشاره دارد.
ح) به استناد مفاد بند 4 ماده (1) قانون مالیات‌های مستقیم اشخاص حقوقی از جمله شرکت‌های دولتی نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل مینماید مشمول پرداخت مالیات می‌باشند و نحوه تعیین مالیات و درآمد مشمول مالیات آنان وفق مقررات مواد (94)، (95)، (105) و (106) قانون مذکور تبیین شده است
با عنایت به مقررات فوق‌الذکر:
اولا) معافیت‌های مالیاتی یاد شده در قوانین فوق‌الذکر مربوط به سود تفاوت نرخ تسعیر ارز، صرفا با اذن قانونگذار بوده و قابل تعمیم و تسری به اشخاص غیر مذکور در مقررات یاد شده از جمله شرکت‌های دولتی غیر مصرح در مقررات مذکور نمی باشد.
ثانیا) بر خلاف ادعای شاکی در صورتی که به موجب مقررات ماده (136) قانون محاسبات عمومی کشور در صورتی که سود و زبان حاصل از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی شرکت‌های دولتی به عنوان درآمد یا هزینه تلقی نشوند، چه دلیل و ضرورتی وجود داشت که قانونگذار در احکام متعدد مندرج در قوانین فوق‌الذکر برای بانک توسعه صادرات ،ایران صندوق ضمانت صادرات ایران و شرکت سرمایه گذاری خارجی ایران و... که به عنوان شرکت و یا موسسه دولتی تلقی می‌شوند معافیت مالیاتی یا نرخ صفر در نظر بگیرد.
ثالثا) در مورد ادعای شاکی به شرح مندرج در پاراگراف چهارم دادخواست مطروحه نیز خاطرنشان می‌سازد؛ با توجه به اینکه به استناد حکم مقررات ماده (173) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366، از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مزبور، کلیه قوانین و مقررات مالیاتی مغایر لغو گردیده است، بنابراین نیازی به تصریح ماهیت درآمدی بودن تسعیر دارایی‌های ارزی شرکت‌های دولتی و شمول مالیات برسود ناشی از آن در قانون یاد شده نبوده است. ضمن آنکه قانون مذکور از حیث زمان تصویب نسبت به قانون محاسبات عمومی کشور موخر است.
4- لازم به ذکر است که به موجب نامه شماره 174136 مورخ 1401/08/24 وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی نسبت به دادنامه شماره 140109970905810909 مورخ 1401/05/11 هیات عمومی دیوان عدالت اداری که در آن شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر ارز و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی اعلام شده است اعمال ماده (91) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری درخواست شده است و هرگونه تصمیم در خصوص مالیات بر درآمد حاصل از تسعیر ارز دارایی‌های ارزی فروش نرفته شرکت‌های دولتی منوط به تعیین تکلیف دیوان عدالت اداری نسبت به درخواست مذکور می‌باشد.
پرونده کلاسه هـ ت/ 0200045 در جلسه مورخ 1402/06/19 مورد بررسی و تبادل نظر واقع و قبل از آن نیز با دعوت طرفین و تبادل دیدگاه در جلسات متعدد مورد امعان نظر اعضای محترم هیات تخصصی واقع که با لحاظ نظریه اکثریت اعضا مبنی بر عدم قابلیت ابطال مصوبه به شرح ذیل اقدام به انشا رای با استعانت از درگاه خداوند متعال مینماید؛
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری :
راجع به شکایت آقای بهمن زبردست به طرفیت سازمان امور مالیاتی مبنی بر ابطال از زمان صدور اطلاق رای شماره 5471/4/30 مورخ 1375/05/17 شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرایند تسعیر نرخ ارز دارایی‌های ارزی فروش نرفته شرکت‌های دولتی، با توجه به اینکه حسب رویه جدید دیوان عدالت اداری و پذیرش اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 10909 مورخ 1401/05/11 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، فی‌الواقع مطالبه مالیات از فرایند تسعیر نرخ ارز، مورد پذیرش واقع شده است و بر اساس اصول حسابداری از جمله استاندارد شماره 16 حسابداری، تسعیر نرخ ارز از موارد درآمد محسوب شده است و با این فرض مفاد ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور با لحاظ این رویه تفسیر و تاویل می‌شود، فلذا رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی (مصوبه مورد شکایت) در حدود قوانین و مقررات بوده چرا که قوانین از ابتدا، مشعر بر مطالبه مالیات از درآمد بوده و تسعیر نرخ ارز از ابتدا واجد همین خصیصه بوده است و به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر مینماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری