ابطال قسمتی از بند الف -1 دستورالعمل رسیدگی به حساب تعدیلات سنواتی به شماره 200/21012 مورخ 1391/10/25

احتراماً به استحضار می‌رساند اداره امور مالیاتی شمال تهران در رسیدگی به عملکرد سال مالی 1391 این شرکت به استناد «دستورالعمل نحوه رسیدگی به حساب تعدیلات سنواتی (بخشنامه شماره 200/2012 مورخ 25/10/1391 سازمان امور مالیاتی کشور)» که عنوان می‌دارد «اقلام مربوط به هزینه‌های سنوات قبل (در صورت انطباق با مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم) تنها در صورتی که به هر دلیل خارج از اختیار مؤدی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد بایستی قابل قبول تلقی گردد» هزینه‌های مندرج در اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی سال 1391 این شرکت را به دلیل خارج از اختیار مؤدی نبودن غیر قابل قبول لحاظ و به درآمد مشمول مالیات سال مالی مورد رسیدگی اضافه نموده است. در حالی که طبق بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم «هزینه‌های قابل قبول مربوط به سال‌های قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می‌یابد» می‌بایستی به عنوان هزینه قابل قبول تلقی گردد و همچنین بند 10 دستورالعمل حسابرسی مالیاتی برای حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران به شماره 3465/467/213 مورخ 27/5/1382 سازمان امور مالیاتی کشور نیز عنوان می‌دارد «اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی، چنانچه ماهیت هزینه قابل قبول را داشته و قبلاً به حساب هزینه منظور نشده باشد، باید جزء هزینه‌های قابل قبول محسوب شود.»

نظر به اینکه «جمله به هر دلیل خارج از اختیار مؤدی» مندرج در مفاد بند الف -1 بخشنامه دستورالعمل معترض‌عنه که جهت ایجاد رویه واحد در سطح کشور و به منظور اجرای صحیح قانون صادر شده است باعث برداشت شخصی ادارات مالیاتی روی اقلام بدهکار تعدیلات سنواتی (مؤثر - کاهنده درآمد مشمول مالیات) شده و بیشتر اقلام قابل قبول مزبور مورد پذیرش قرار نگرفته است و همچنین جمله فوق در متن بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم عنوان نشده، موافق با روح ماده قانونی صادر شده نمی‌باشد؛ لذا استدعا می‌نماید ضمن بررسی موضوع، دستور فرمایید نسبت به ابطال دستورالعمل و بخشنامه یاد شده سازمان امور مالیاتی و رأی صادر شده هیأت حل اختلاف مالیاتی به شماره 39469 مورخ 17/9/1394 اقدام لازم مبذول گردد.

[دستورالعمل فوق‌الذکر در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

1. مطابق اصول و استانداردهای حسابداری، هزینه‌هایی که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده (95) «قانون مالیات‌های مستقیم»، در روند فعالیت اقتصادی خود صرف می‌کنند، می‌بایست به محض وقوع یا تحقق، با رعایت مقررات آیین‌نامه مربوط به روش نگهداری دفاتر اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورت‌های مالی نهایی موضوع تبصره (2) ماده (95) مصوب 18/1/1382 با اصلاحات بعدی، مصوب 11/4/1384، شناسایی و ثبت شوند و حد مجاز تأخیر در این امر و ضمانت اجرای آن به ترتیب بر اساس ماده (13) آیین‌نامه یاد شده و تبصره‌های آن و بند (8) ماده (20) پیش‌بینی شده است. بند (27) ماده (148) «قانون مالیات‌های مستقیم»، با اشاره به عبارت سال مالیاتی مورد رسیدگی زمانی فراتر از لحظه وقوع یا حد مجاز تأخیر را، برای برخی هزینه‌ها در نظر دارد. گویی این عبارت یا وصف خارج بودن از اختیار مؤدی، در بند (27) ماده (148) قانون مالیات‌های مستقیم، مستتر بوده و حکم بند 1 قسمت الف بخشنامه شماره 21012/200 مورخ 25/10/1391، با صراحت بر آن تأکید کرده و سبب رعایت حقوق مؤدی از حیث دایره شمول هزینه‌های قابل قبول، می‌شود؛ لذا پیامد حذف این عبارت، نادیده انگاشتن حقوق مؤدیانی است که در نتیجه عوامل غیر قابل پیش‌بینی و خارج از اختیارشان، هزینه‌های مربوط به سال‌های قبل را به لحاظ تحقق پرداخت یا تخصیص در سال مالیاتی مورد رسیدگی ثبت کرده‌اند. سیاق نگارش بخشنامه مزبور نیز مؤید این موضوع است.
   
   
2. صرف اینکه عبارت خارج از اختیار مؤدی در بند 27 ماده 148 ذکر نشده، نمی‌تواند مبین وجود مغایرت میان بند اخیر و بخشنامه مذکور باشد. چرا که وجود مغایرت امری است موضوعی یا ماهوی که با مقایسه میان مفاد و روح احکام دو مقرره کشف می‌شود. با عنایت به مراتب فوق رد شکایت شاکی مورد استدعا است.

بر مبنای ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌هایی که حائز شرایط مذکور در ماده 147 باشد در 28 بند در احتساب مالیاتی قابل قبول است و مطابق بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌های قابل قبول مربوط به سال‌های قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی و تحقق می‌یابد، جزء هزینه‌های قابل قبول شناخته شده است. با توجه به مراتب اطلاق عبارت «به هر دلیل خارج از اختیارات مؤدی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد» در بند الف -1 بخشنامه مورد شکایت مغایر بند 27 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و با استناد به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.