عدم ابطال بخشنامه‌های شماره 3239 مورخ 1384/2/31 و 232/1671/3708/14905 مورخ 1383/9/1 در خصوص ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول بانک‌ها

1- حسب بخشنامه م‌ب/2823 مورخ 1385/12/5 بانک مرکزی، کلیه بانک‌های کشور مکلف به منظور نمودن ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول عام و خاص برای تسهیلات اعطایی هستند.

2- ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم به بیان و شرح هزینه‌های مورد قبول سازمان مالیاتی کشور پرداخته لیکن حسب بندهای 11 و 26 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌های مربوط به ذخیره مطالبات خاص و عام را جزء هزینه‌های قابل قبول و معاف از مالیات تلقی نموده است که در ماده فوق به صورت حصری هزینه‌های قابل قبول مشخص شده چنانچه حد و حدودی نیز در میزان آن هزینه‌ها اعلام نداشته و به صورت مطلق و دستوری اعلام گردیده است:

ماده 148- هزینه‌هایی که حائز شرایط مذکور در ماده فوق می‌باشد به شرح زیر در حساب مالیاتی قابل قبول است:

بند 11- ذخیره مطالباتی که وصول آن مشکوک باشد مشروط بر اینکه:

اولاً: مربوط به فعالیت مؤسسه باشد.

ثانیاً: احتمال غالب برای لاوصول ماندن آن موجود باشد.

ثالثاً: در دفاتر مؤسسه به حساب مخصوص منظور شده باشد تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود.

بند 26- ذخیره مربوط به هزینه‌های پرداختنی قابل قبول که به سال مورد رسیدگی ارتباط دارد.

3- سازمان امور مالیاتی بر اساس بخشنامه 3239 مورخ 1384/2/21 و بخشنامه 232/1671/3708/14905 مورخ 1383/9/1 فقط 2 درصد از مانده مطالبات مشکوک‌الوصول را به عنوان هزینه قابل قبولی تلقی و مازاد بر آن را مشمول مالیات محسوب می‌نماید که بخشنامه فوق به تأیید و تنفیذ وزیر امور اقتصاد و دارایی رسیده و اجرایی شده است.

4- هدف و غایت قانون‌گذار در تعیین مصادیق درآمدها و هزینه‌های مشمول مالیات و معاف از پرداخت مالیات بسیار مشخص بوده و آن سعی در جلوگیری از تعیین و مشخص نمودن مالیات بر اساس سلایق شخصی و سازمانی بوده است؛ لیکن بانک مرکزی به عنوان متولی نظام اقتصادی و پولی و ارزی و هماهنگ‌کننده روابط بین مردم و بانک‌ها در راستای جلوگیری از تضرر اقتصاد کشور و جامعه و جلوگیری از تضرر بیت‌المال به صورت هماهنگ طی بخشنامه‌ای دارایی بانک‌ها و نحوه محاسبه ذخیره مطالبات بانک‌ها را مشخص نموده است، لیکن سازمان امور مالیاتی به عنوان بخشی از قوه مجریه نبایستی با صدور بخشنامه‌ای غیر قانونی، قانون مالیاتی را بسط داده و به نحوی سعی در قانون‌گذاری موازی نماید. با مشاهده بخشنامه‌های موضوع اعتراض متوجه نقض مستقیم قانون مالیات‌های مستقیم خواهیم شد چنانچه سازمان امور مالیاتی و وزارت امور اقتصاد و دارایی مرجع وضع قانون مالیاتی و تعیین مصادیق قانونی درآمدها و هزینه‌ها نبوده و نمی‌باشند لیکن در بخشنامه‌های موضوع اعتراض، این مرجع اجرایی کشور، به نحو غیر قانونی از حدود وظایف اجرایی خود فراتر رفته و به نحوی غیر قانونی قانون مالیات‌های مستقیم را تفسیر و تشریح نموده و برای آن حدود و محدودیت قرار داده است. حال آن که مجلس شورای اسلامی به عنوان مرجع قانون‌گذاری مرجع تفسیر قوانین بوده و در ماده موضوع بحث (ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم) در بند 11 و 26 به صورت مطلق ذخیره مطالباتی که وصول آن‌ها مشکوک باشد را به عنوان هزینه مورد قبول نظام مالیاتی آورده است و در میزان مورد قبول آن نیز هیچ حد و مرزی مشخص ننموده و اگر قرار باشد مقداری از این هزینه مورد قبول واقع شود این قوه مقننه هست که طی قانون آن را مشخص می‌کند.

5- طبق مواد مختلف قانون پولی و بانکی کشور و مقررات فصل چهارم قانون عملیات بانکی بدون ربا و عرف بانکداری بین‌المللی همه بانک‌های ایران و بلکه سایر کشورها که در ایران شعبه دارند تابع مقررات و دستورالعمل‌های بانک مرکزی می‌باشند. در مواردی که بین دو بخشنامه بانک مرکزی و نهادی از قوه مجریه تعارض به وجود آید علی‌القاعده بانک‌های ایرانی ملزم به تبعیت از نظر بانک مرکزی می‌باشند. علاوه بر این وزارت امور اقتصاد و دارایی و سازمان امور مالیاتی مجری قوانین مصوب مجلس شورای اسلامی می‌باشند و آیین‌نامه‌ها و بخشنامه‌های آنان نمی‌تواند در تعارض با قوانین مصوب باشد در متن مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص هزینه‌های قابل قبول و ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول، بدون قید و حصر و محدودیت آن مطالبات وجود دارد و به مبلغ و یا درصد معینی نیز این مطالبات را مقید ننموده است. از طرف دیگر مالیات به درآمدهای قطعی مؤدی پس از وضع اصل سرمایه تعلق می‌گیرد و نمی‌توان پیش از وصول اصل مطالبات که سپرده‌های مردم و منابع بانک‌هاست درآمدی منظور نمود و مالیات پرداخت کرد. به همین جهات فوق‌الاشاره در تعارض در بخشنامه هم بر اساس وحدت دامنه شمول بخشنامه بانک مرکزی و قانون مالیات‌های مستقیم و هم بر اساس عدالت. بخشنامه‌های سازمان مالیاتی و وزارت اقتصاد و دارایی، برخلاف روح ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم است و می‌بایستی ابطال گردند.

6- بر اساس بند 5 از ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 4 ماده 105 از قانون مذکور، (اولاً) سود و جوایز متعلق به اوراق مشارکت به هر عنوان از پرداخت مالیات معاف است. (ثانیاً) اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به سود سهام یا سهم‌الشرکه دریافتی از شرکت‌های سرمایه‌پذیر مشمول مالیات دیگری نخواهند بود.

حال سازمان امور مالیاتی و وزارت اقتصاد و دارایی طی بخشنامه شماره 232/1671/3708/14905 مورخ 1383/9/1 سهم هزینه‌های مربوط به خرید سهام و اوراق مشارکت و سایر درآمدهای معاف از مالیات را به نسبت هزینه‌های ابرازی محاسبه و به درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی اضافه می‌نماید؛ لیکن اگرچه طبق عرف متداول حسابداری و مالیاتی تسهیم هزینه‌های مشترک به نسبت درآمدهای معاف و غیر معاف امری متداول و پذیرفته شده می‌باشد اما باید توجه نمود که این روال درباره درآمدها و سودهای حاصل از محل سپرده بانکی و سود اوراق مشارکت و سهام که فعالیت مالی منسوب به آن‌ها صرفاً واریز وجه به حساب بانک و یا خرید اوراق مشارکت و سهام می‌باشد، قابل اجرا نبوده و صحیح نمی‌باشد، حال آن که برخلاف مواد صدرالاشاره در این بند، سازمان امور مالیاتی مطابق بخشنامه غیر قانونی 232/1671/3708/14905 مورخ 1383/9/1 هزینه خرید سهام و اوراق مشارکت و سایر درآمدهای معاف از مالیات را به عنوان درآمد مشمول مالیات محاسبه و به عنوان درآمد مشمول مالیات در سال مالی محاسبه می‌نماید که این امری خلاف مقررات قانونی بوده و قابل اجرا نمی‌باشد.

علی‌ایحال با توجه به مطالب ابرازی فوق و با توجه به دلایل و استدلال قانونی آورده شده و با عنایت به اینکه بانک‌ها تابع ضوابط و بخشنامه‌های بانک مرکزی و قوانین مصوبه مجلس شورای اسلامی هستند و در عین حال بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی در تعارض با مقررات مصرح در قانون مالیات‌های مستقیم بوده و این در حالی است که بخشنامه نهاد اداری تابع قوه مجریه، تاب تعارض در برابر قانون مصوب قوه مقننه را نداشته و همچنین مالیات به درآمدهای قطعی مؤدی تعلق می‌گیرد، اقدام سازمان امور مالیاتی در محاسبه و تعیین درآمدهای مالیاتی به مأخذ غیر قطعی و تا قبل از وصول منطبق با مقررات نیست، لذا مستند به مواد 12 و 13 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای رسیدگی و صدور حکم شایسته در جهت طرح پرونده در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ابطال بخشنامه شماره 3239 مورخ 1384/2/31 سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه شماره 232/1671/3708/14905 مورخ 1383/9/1 سازمان مالیاتی را دارم. در ضمن بدین وسیله با توجه به توضیحات فوق و با در نظر داشتن تضرر و تضییع حقوق موکل در قبال پرداخت مالیات برای درآمدهایی که وصول نگردیده و ممکن‌الوصول بوده لذا درآمدی به وجود نیامده تا مالیاتی به آن تعلق بگیرد، عطف اثر ابطال بخشنامه به زمان تصویب بخشنامه مستند به ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری تحت تمنا می‌باشد.

الف: بخشنامه شماره 3239 مورخ 1384/2/31 سازمان امور مالیاتی:

[بخشنامه فوق‌الذکر در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

ب: بخشنامه شماره 232/1671/3708/14905 مورخ 1383/9/1 سازمان امور مالیاتی:

[بخشنامه فوق‌الذکر در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

احتراماً درباره پرونده کلاسه 1068/94 موضوع شکایت بانک پارسیان به خواسته ابطال بخشنامه‌های شماره 3239 مورخ 1384/2/31 و شماره 232/1671/3708/14905 مورخ 1383/9/1 سازمان امور مالیاتی کشور به استحضار می‌رساند:

با استناد به نامه شماره 232/45257/د مورخ 1394/12/4 دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و مستندات مربوطه و نامه شماره 24356 مورخ 1386/6/17 مشاور وزیر و مدیرکل وزارتی و نظر به عدم نقض و تجاوز به قوانین و عدم خروج از صلاحیت‌های کاری سازمان امور مالیاتی کشور، با توجه به ماده 12 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رسیدگی و رد شکایت شاکی را درخواست می‌نماید. در پایان خواهشمند است ترتیبی اتخاذ فرمایید که از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه هیأت تخصصی و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (حسب مورد) دعوت به عمل آید.

در خصوص دادخواست بانک پارسیان مبنی بر ابطال بخشنامه‌های شماره 3239 مورخ 1384/2/31 و شماره 232/1671/3708/14905 مورخ 1383/9/1 به آگاهی می‌رساند:

در خصوص بخشنامه شماره 3239 مورخ 1384/2/31 و به استناد بند 11 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27، ذخیره مطالباتی که وصول آن مشکوک باشد مشروط بر اینکه:

اولاً: مربوط به فعالیت مؤسسه باشد.

ثانیاً: احتمال غالب برای لاوصول ماندن آن موجود باشد.

ثالثاً: در دفاتر مؤسسه به حساب مخصوص منظور شده باشد تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود.

در صورت رعایت آیین‌نامه بند فوق، از حیث مالیاتی جزء هزینه‌های قابل قبول مالیاتی خواهد بود.

با توجه به اعلام اشکالات موجود در رعایت شروط مذکور جهت اثبات مشکوک‌الوصول بودن مطالبات از سوی بانک‌ها و تقاضای متعدد آن‌ها، صرفاً جهت سهولت در پذیرش ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول بانک‌ها، بر اساس مذاکرات و توافقات انجام شده در جلسات متشکله و با نظرات کارشناسی نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور، بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، بانک ملی ایران و سازمان حسابرسی در اجرای تبصره 1 ماده 148 قانون یاد شده مراتب عنوان مقام عالی وزارت پیشنهاد گردید که (بدون در نظر گرفتن رعایت شرایط سه‌گانه مندرج در بند 11 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم) معادل 2% از مانده مطالبات عملکرد سال 1383 و به بعد بانک‌ها نسبت به سال قبل و (مابه‌التفاوت مانده مطالبات) به استثنای مطالبات بانک‌ها از دولت، شرکت‌های دولتی، سازمان‌های دولتی، نهادها و بنیادهای عمومی غیر دولتی به عنوان ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول جزء هزینه‌های قابل قبول پذیرفته شود که مراتب پس از موافقت وزیر وقت، طی بخشنامه شماره 3239 مورخ 1384/2/31 جهت اجرا ابلاغ گردیده است.

بنابراین با توجه به اینکه نحوه پذیرش هزینه‌هایی که در ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم پیش‌بینی نشده است در تبصره 1 ماده مذکور تعیین گردیده است، لذا اجرای هرگونه دستورالعمل و بخشنامه سایر مراجع که خارج از مقررات تبصره مذکور تهیه گردیده است، از جمله دستورالعمل شورای پول و اعتبار در خصوص ذخایر عام و ذخایر خاص، فاقد وجاهت قانونی می‌باشد. با عنایت به بخشنامه شماره 200/93/138 مورخ 1393/12/12 این سازمان که در اجرای تبصره 1 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم و با توجه به پیشنهاد شماره 200/21547 مورخ 1393/11/7 این سازمان و موافقت وزیر امور اقتصادی و دارایی صادر گردیده و از تاریخ 1393/1/1 به بعد لازم‌الاجرا بوده و ملاک تعیین ذخایر مزبور می‌باشد، مقرر گردیده است:

[بخشنامه فوق‌الذکر (شماره 200/93/138 مورخ 1393/12/12) در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

در خصوص بخشنامه شماره 232/1671/3708/14905 مورخ 1383/9/1:

2- مطابق مقررات ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم، جمع درآمد شرکت‌ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود. پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (25%) خواهند بود.

همان‌طور که در نامه شماره 24356 مورخ 1386/6/17 مشاور وزیر و مدیرکل دفتر وزارت متبوع عنوان مدیران عامل بانک‌ها و... از جمله بانک پارسیان نیز تبیین گردیده است، بر اساس حکم قسمت اخیر ماده 105 قانون مذکور و با اتخاذ ملاک از مفهوم تبصره ماده 141 قانون یاد شده و با توجه به اصل وضع هزینه‌های یک دوره از درآمد همان دوره، در صورتی که درآمدی به موجب مقررات قانونی معاف از مالیات باشد، زیان و هزینه‌های مستقیم و قدرالسهم هزینه‌های مشترک صرفاً قابل تخصیص به درآمدهای مربوطه بوده و قانون مالیات‌های مستقیم و استانداردهای حسابداری اعمال سهم هزینه‌های معاف به سایر درآمدهای مشمول مالیات را تأیید نمی‌نماید. به عنوان مثال چنانچه یک بانک از محل سپرده‌های مردمی یا وام دریافتی که متضمن پرداخت سود و کارمزد به سپرده‌گذاران و وام‌دهندگان می‌باشد درآمدی کسب نماید که معاف از مالیات است (خرید اوراق مشارکت یا سهام از محل سپرده یا وام دریافتی)، بدیهی است به علت معافیت سود حاصل از سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت یا خرید سهام، سود و کارمزد پرداختی به سپرده‌گذاران یا وام‌دهندگان به عنوان هزینه‌های مستقیم درآمد معاف، از درآمدهای غیر معاف کسر نخواهد شد و در صورتی که درآمدهای معاف از هزینه‌های مشترک هم سهمی داشته باشد، قدرالسهم هزینه مشترک نیز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی مورد پذیرش نمی‌باشد.

ذخیره مطالباتی که وصول آن مشکوک می‌باشد مشروط بر اینکه:

اولاً: مربوط به فعالیت مؤسسه باشد.

ثانیاً: احتمال غالب برای لاوصول ماندن آن موجود باشد.

ثالثاً: در دفاتر مؤسسه به حساب مخصوص منظور شده باشد تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود...

جزء هزینه‌های قابل قبول است.