بـسـمـه تـعـالـی
هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
* شماره پــرونـــده : هـ ت/ 0200092 شماره دادنامه سیلور: 140231390002010095 تاریخ: 1402/08/06
* شـاکــی : آقای آرش موسی زاده حقیقی
* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی
* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال دستورالعمل شماره 540/1401/200 مورخ 1401/11/30
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال دستورالعمل شماره 540/1401/200 مورخ 1401/11/30 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
«با توجه به اینکه بر اساس ماده 9 آیین‌نامه تاسیس، ارایه خدمات و اداره داروخانه ها، امکان تاسیس و فعالیت داروخانه بصورت مشارکتی پیش بینی شده و از طرفی فعالیت شغلی مربوط به داروخانه در رای فوق [رای شورای عالی مالیاتی به شماره 2- 201] احصا نشده است، لذا صاحبان داروخانه ها که بصورت مشاغل مشارکتی فعالیت می‌نمایند، مشمول مقررات موضوع تبصره 1 ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم خواهند بود»
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
با توجه به اینکه انجام اینگونه فعالیت‌ها، قایم به شخص بوده و پروانه و مجوز فعالیت این گونه مشاغل از سوی مراجع مربوطه به نام شخصی صادر می‌گردد که تخصص و گواهی مرتبط به آن فعالیت را داشته باشد و برای آن شریک در نظر گرفته نمی شود، لذا از آنجاییکه شی واحد در این قرارداد مصداقی نداشته و تحقق اجتماع حقوق مالکین به نحو اشاعه نیز محقق نشده است، لذا به تبع، مورد مذکور از مصادیق مشارکت مدنی موضوع تبصره یاد شده نبوده و صرفا قردادی منطبق با ماده 10 قانون مدنی می‌باشد. بنابراین تسری معافیت تبصره ماده 101 اصلاحی قانون یاد شده به قراردادی مورد بحث، فاقد محمل قانونی خواهد بود.
* در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل حقوقی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره 576029 مورخ 1401/02/11 به طور خلاصه توضیح داده است که :
بطور کلی مشاغلی را می‌توان قایم به شخص دانست که تابع قانون خاص بوده و آیین‌نامه و مقررات مربوط به خود را دارند و به اعتبار شخص دارای صلاحیت اداره می‌شوند. از جمله این مشاغل می‌توان به پزشکان، صاحبان دفاتر اسناد رسمی، نمایندگان بیمه، وکلا و کارشناسان رسمی دادگستری اشاره نمود که به دلیل ماهیت شغلی و مسیولیت حرفه‌ای خود، عملا امکان تشکیل مشارکت مدنی در حرفه و پیشه آنان میسر نیست لذا فارغ از اینکه پروانه تاسیس داروخانه فاقد شرایط مزبور بوده و صاحبان داروخانه ها مشابه سایر اشخاص قانون نظام صنفی به امر تجارت و خرید و فروش مبادرت می‌نمایند و به غیر از دارو، مجاز به عرضه کالاهای آرایشی، بهداشتی و تجهیزات پزشکی نیز می‌باشند. از سوی دیگر با توجه به ماده 9 آیین‌نامه تاسیس و ارایه خدمات و اداره داروخانه ها (در صورت تمایل به تاسیس جمعی...)، فعالیت در امر داروخانه را (برخلاف حرفه پزشکی یا وکالت که پروانه اشتغال به آن، فقط بنام یک نفر صادر می‌شوند نه به صورت جمعی) نمی توان قایم به شخص دانست و در نتیجه از آنجا که بر اساس ماده 9 آیین‌نامه یاد شده، فقط یک مجوز بهره‌برداری (تاسیس) بنام گروه موسسین داروخانه صادر می‌شود، بدیهی است صاحبان داروخانه که همانا دارندگان مجوز بهره‌برداری (تاسیس) می‌باشند، بصورت مشارکتی فعالیت می‌نمایند و مشمول معافیت موضوع تبصره یک ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم هستند. بنابراین عدم اعمال معافیت تبصره 1 ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم صرفا برای پزشکان، دفاتر اسناد رسمی و سایر مشاغلی که قایم به شخص می‌باشند موضوعیت داشته و قابل تسری به سایر مشاغل صنفی از جمله اشخاصی که به طور مشارکتی در امر اداره داروخانه فعالیت می‌کنند، نخواهد بود. لذا رد شکایت مورد استدعاست.
* در خصوص ادعای مغایرت مصوبه با شرع ، در خصوص مغایرت با شرع، شاکی ادعایی ندارد.
بسمه تعالی
پرونده کلاسه هـ ت/ 0200092 در جلسه مورخ 1402/07/09 هیات تخصصی مالیاتی بانکی با موضوع تقاضای ابطال دستورالعمل شماره 540/1401/200 مورخ 1401/11/30، مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با لحاظ عقیده حاضرین به شرح مبادرت به انشا رای می‌نماید:
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری :
با توجه به اینکه در خصوص اعمال معافیت تبصره (1) ماده (101) قانون مالیات‌های مستقیم در مورد فعالیت‌های ناشی از مشارکت مدنی در قانون احکام خاص بیان شده است و در مورد مشاغلی که قایم به شخص می‌باشند و امکان تصور مشارکت مدنی وجود ندارد، اعطای معافیت یاد شده نیز صرفا به صاحب امتیاز و حرفه اختصاص می‌یابد که در رای شماره 2- 201 مورخ 1398/03/01 شورای عالی مالیاتی، مشاغلی از قبیل دفاتر اسناد رسمی، پزشکان، نمایندگی‌های بیمه از این سنخ محسوب شده اند و در ما نحن فیه در دستورالعمل مورد شکایت به استناد ماده 9 اساسنامه تاسیس ارایه خدمات و اداره داروخانه ها، بیان می‌دارد در مورد داروخانه چون امکان مشارکت مدنی وجود دارد فلذا در راستای رفع ابهام نسبت به دادنامه شماره 2 -201 شورای عالی مالیاتی و به جهت اینکه فعالیت داروخانه ها در رای یاد شده شورای عالی مالیاتی ذکر نشده است، بنابراین صاحبان داروخانه که به صورت مشارکت مدنی فعالیت می‌نمایند مشمول مقررات تبصره 1 ماده 101 قانون می‌باشند، که این استنباط و استنتاج از قانون هر دو به نظر صحیح و موافق موازین بوده و مغایرتی با قانون تشخیص نمی شود به استناد بند ب ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری