رای شماره 76 تا 83 مورخ 1400/02/19 هیات تخصصی مالیاتی،...

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

شماره پرونده:هـ ع /9801893، 9802732، 9803191، 9802095، 9803788، 9900052، 9804186، 9902419

شماره دادنامه:83 الی 140009970906010076

تاریخ: 1400/02/19

شاکی:آقایان بهمن زبردست، رضا شعبانی شهبندی، محمد زارعی، احسان معدولیت، حسین عبداللهی، مرتضی حبیب زاده

طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

مـوضوع شکایت و خـواستـه : ابطال رای شورای عالی مالیاتی به صورتجلسه شماره 2-201 مورخ 1398/03/01 و بخشنامه ابلاغ رای مذکور به شماره 18/98/230 معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1398/03/12

مقرره مورد شکایت :

- بخشنامه ابلاغ رای شورای عالی مالیاتی، به صورتجلسه شماره 2-201 مورخ 1398/03/01، به شماره 18/98/230 معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1398/03/12

« به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 2-201 مورخ 1398/03/01 در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص "نحوه اعمال معافیت موضوع تبصره 1 ماده 101 قانون مذکور در ارتباط با مشارکت مدنی برخی از صاحبان مشاغل که نیاز به تایید صلاحیت‌های تخصصی دارند" که به تنفیذ سرپرست محترم سازمان امور مالیاتی کشور رسیده، جهت اطلاع و اجرا ابلاغ می‌گردد.»

- رای شورای عالی مالیاتی به صورتجلسه شماره 2-201 مورخ 1398/03/01

« صورتجلسه مورخ 1398/02/25 شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم

نامه شماره 62989/230/د معاون محترم مالیات‌های مستقیم در خصوص ابهامات مطرح شده راجع به استفاده از معافیت موضوع تبصره 1 ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم در مشارکت‌های خاص در اجرای بند 3 ماده 255 ق.م.م حسب ارجاع مورخ 1398/02/18 سرپرست محترم سازمان امور مالیاتی کشور در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید. شرح ابهام

مطابق تبصره 1ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم " در مشارکت‌های مدنی اعم از اختیاری و قهری شرکا حداکثر از دو معافیت استفاده خواهندکرد و مبلغ معافیت به طور مساوی بین آنان تقسیم و باقی مانده سهم هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود، شرکایی که با هم رابطه زوجیت دارند از لحاظ استفاده از معافیت در حکم یک شریک تلقی و معافیت مقرر به زوج اعطا می‌گردد. "

با توجه به ماده قانونی فوق، در مواردی مشاهده شده است برخی از صاحبان مشاغل که اشتغال به آن مشاغل نیاز به تایید برخی صلاحیت‌های تخصصی دارد از جمله سردفتری دفاتر اسناد رسمی نسبت به انعقاد قرارداد رسمی شراکت اقدام و برای خود شریک اعلام نموده اند و درخواست استفاده از معافیت موضوع تبصره مذکور را هم برای صاحب اصلی شغل و هم برای شریک دارند، لذا ابهاماتی در خصوص اعمال با عدم اعمال معافیت مذکور برای شریک وجود داشته و نظریاتی به شرح زیر مطرح می‌باشد:

1- وفق ماده 571 قانون مدنی مصوب 1307 "شرکت عبارت است از اجتماع حقوق مالکین متعدد در شی واحد به نحو اشاعه ". با توجه به اینکه انجام فعالیت‌هایی از قبیل دفاتر اسناد رسمی، پزشکان، نمایندگی‌های بیمه و .. قایم به شخص بوده و پروانه و مجوز فعالیت این گونه مشاغل از سوی مراجع مربوط به نام شخصی صادر می‌گردد که دارای تخصص و گواهی مرتبط به آن فعالیت را داشته باشد و برای آن شریک در نظر گرفته نمی شود.

لذا، از آنجایی که شی واحد در این قرارداد مصداقی نداشته و تحقق اجتماع حقوق مالکین به نحو اشاعه نیز محقق نشده است، لذا به طبع مورد مذکور از مصادیق مشارکت مدنی موضوع تبصره یادشده نبوده و صرفا قراردادی منطبق با ماده 10 قانون مدنی می‌باشد. بنابراین تسری معافیت تبصره ماده 101 اصلاحی قانون یادشده به قراردادهای مورد بحث فاقد محمل قانونی خواهد بود.

2- کلیه صاحبان مشاغل فارغ از نوع فعالیت با توجه به مقررات ماده 10 قانون مدنی می‌توانند در فعالیت‌های خود دارای شراکت کاری بوده و در نتیجه از معافیت مالیاتی یاد شده استفاده نمایند.

شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1369 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوعات مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید:

با توجه به مقررات مواد 571 لغایت 606 قانون مدنی در بابت مشارکت مدنی، از لحاظ مقررات تبصره یک ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم، نظر مذکور در بند یک ابهام مطرح شده در انطباق با قانون می‌باشد.»

دلایل شکات برای ابطال مقرره مورد شکایت :

1- مطابق ماده 571 قانون مدنی مصوب 1307 "شرکت عبارت است از اجتماع حقوق مالکین متعدد در شی واحد به نحو اشاعه ". که در این عبارت "شی" همان راس المال یا سرمایه مشترک میان شرکاست، از این رو مشارکت مدنی در تامین سرمایه دفترخانه اسناد رسمی یا مطب با آنکه فعالیت این مشاغل حرفه ایی، قایم به شخص می‌باشد قابل تصور می‌باشد و لذا شرکای دفاتر اسناد رسمی و یا مطب اطبا، مشمول معافیت‌های موضوع تبصره (1) ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم می‌گردند و از این جهت مقررات مورد شکایت، مغایر با ماده 571 قانون مدنی -که قانونی غیر مالیاتی و مورد تفسیر خارج از صلاحیت توسط شورای عالی مالیاتی قرار گرفته است- و تبصره (1) ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.

2- مشمولین ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره (1) آن به صورت عام و مطلق، تمامی مودیان موضوع فصل چهارم از قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشند و در متن ماده و تبصره هیچ گونه استثنایی بر آن وارد نگردیده است لذا خارج نمودن سردفتران اسناد رسمی یا هر مودی از هر حرفه دیگر، تضییق دایره قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و شورای عالی مالیاتی می‌باشد.

2- موضوع شی واحد که در ماده 571 قانون مدنی ذکر گردیده است علاوه بر پروانه فعالیت، می‌تواند مواردی دیگر مانند کار، سرمایه، ابزار کار، و حتی منافع و حقوق دینی و فکری یا حقوق ناشی از قراردادها باشد و لذا «حصر شی واحد در پروانه فعالیت» یک تفسیر بلاوجه از ماده 571 قانون مدنی می‌باشد و صرف عدم تحقق مشارکت در پروانه فعالیت نمی تواند مانع تحقق اشاعه در امر مشارکت مدنی گردد.

3- تفکیک بین مشارکت موضوع ماده 571 قانون مدنی و مشارکت موضوع ماده 10 قانون مدنی به نحوی که در صورتجلسه مورد شکایت صادره از شورای عالی مالیاتی آمده است، فاقد استدلال حقوقی و مستند قانونی می‌باشد و همه مشارکت‌های مدنی اعم از مشارکت‌های قهری و اختیاری به صورت مطلق، (با شرط تحقق اشاعه در شی واحد) می‌توانند مصادیقی باشند از مشارکت موضوع تبصره (1) ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم و از این تبصره چنین تفکیک و تمییزی برداشت نمی گردد.

4- شعبه هفتم شورای عالی مالیاتی در کلاسه پرونده 1183-201 مورخ 1394/02/19 در خصوص اعتراض اداره امور مالیاتی نسبت به رای هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی که مشارکت مدنی سردفتر را پذیرفته رای به تایید نظر هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی صادر نموده است در حالی که صورتجلسه مورد شکایت صادره از شورای عالی مالیاتی خلاف رویه سابق این شورا می‌باشد.

5- طبق تبصره 1 ماده 4 آیین‌نامه اجرایی ماده 12 قانون نظام صنفی، در مشارکت مدنی با قید مشارکت پروانه به نام احدی از شرکا صادر می‌گردد، بنابراین مشارکت در نظام صنفی مورد پذیرش قرار گرفته است.

از این رو مصوبات مورد شکایت، خلاف اطلاق ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم، ماده 571 قانون مدنی و ازجهت تضییع حقوق اشخاص مطابق ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از زمان تصویب قابل ابطال می‌باشد.

خلاصه مدافعات طرف شکایت :

مدیر کل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 29838/212/د مورخ 1398/06/25 در پاسخ به شکایت مطروحه اعلام نموده است که:

1- با عنایت به تبصره (1) ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم، و ماده 571 قانون مدنی، در فعالیت‌هایی که انجام آن فعالیت مستلزم دارا بودن شرایط و صلاحیت حرفه ایی و دارا بودن مجوز قانونی لازم به نام شخص از سوی مراجع ذی صلاح قانونی می‌باشد، از جمله امر وکالت، امور پزشکی، دندانپزشکی، حسابدار رسمی، دفتر اسناد رسمی و مهندسین مشاور، چنانچه حسب تعهد شخص دیگری نسبت به در اختیار قرار دادن فضای اداری یا تامین مالی برای هریک از این اشخاص اقدام کند اولا نمی توان این موارد را از مصادیق مقرر در ماده 571 قانون مدنی دانست و ثانیا شخص دارنده مجوز که مدعی است تخصصش به عنوان آورده در مشارکت است، در قبال اقدامات خود شخصا مسیول بوده و شخص دیگر که فضای لازم برای فعالیت را در اختیار قرار داده یا مبادرت به تامین مالی نموده است هیچ گونه مسوولیتی در خصوص فعالیت طرف مقابل نخواهد داشت.

ثانیا طبق قانون مالیات‌های مستقیم، مالیات بر درآمد مشاغل با مالیات بر درآمد اجاره املاک دو موضوع کاملا متفاوت بوده است که حتی اگر فرض را بر صحت مشارکت مدنی در چنین مواردی قرار دهیم، چنانچه کسی ملک خود را به عنوان آورده، برای انجام فعالیت طبابت به پزشک ارایه داده باشد، از آنجا که درآمد مشمول مالیات هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود، فعالیت چنین شخصی قعا به عنوان فعالیت پزشکی منظور نخواهد گردید. از این رو صورتجلسه شورای عالی مالیاتی که مورد شکایت قرار گرفته است مطابق وظیفه مقرر در بند (3) ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم و در راستای قوانین موضوعه می‌باشد.

شماره پــرونـــده : هـ ع/9803788

شـاکــی : بهمن زبر دست

طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال بخشنامه شماره 149/97/200 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1397/11/07 و ابطال رای شماره 201-15 شورای عالی مالیاتی مورخ 1397/06/17

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 149/97/200 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1397/11/07 و ابطال رای شماره 201-15 شورای عالی مالیاتی مورخ 1397/06/17 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

- جز دوم بند الف دستورالعمل 12069/200/ص سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1391/06/18

- بخشنامه شماره 149/97/200 سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1397/11/07

« به پیوست اظهارنظر شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم درخصوص موضوعیت یافتن اجرای حکم تبصره 8 الحاقی به ماده (14) قانون معادن( موضوع بند الف ماده (35) قانون رفع موانع تولید رقابتپذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 1394/02/01) از تاریخ 1395/06/01 برای اجرا و بهره‌برداری لازم ارسال می‌شود.

سید کامل تقوی نژاد

رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور»

- رای شماره 15-201 شورای عالی مالیاتی مورخ 1397/06/17

« ... هر چند طبق ماده 2 قانون مدنی تاریخ لازم‌الاجرا شدن قوانین پانزده روز پس از تاریخ انتشار در روزنامه رسمی می‌باشد مگر آنکه در خود قانون ترتیب خاصی برای موقع اجرا مقرر شده باشد. لیکن در مورد تاریخ اعمال بند الف ماده 35 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، موضوع تبصره 8 و 11 الحاقی به ماده 14 قانون معادن مصوب 1377/03/23 و اصلاحیه‌های بعدی آن، تعیین فهرست کالاهای معدنی خام موضوع تبصره 8 الحاقی ماده فوق‌الاشاره بر عهده شورای اقتصاد بوده است، لذا زمان اجرای تبصره 8 الحاقی از زمان اعلام فهرست مذکور می‌باشد. مضافا در جایی که اجرای قانون منوط به تعیین مصداق می‌باشد تا زمانی که مصداق تعیین نشود اجرای قانون موضوعیت نمی یابد.

بنا به مراتب فوق اجرای تبصره فوق‌الذکر در بازه زمانی 1394/03/15 تا 1395/05/31 امکان پذیر نمی باشد.»

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

1- از آنجا که قانونگذار در بند الف ماده 35 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، موضوع تبصره 8 و 11 الحاقی به ماده 14 قانون معادن مصوب 1377/03/13 و اصلاحیه‌های بعدی آن، صراحتا مواد خام معدنی را مشمول معافیت صادرات ندانسته و در متن قانون نیز اعمال آن را منوط به تعیین و ابلاغ مصادیقش توسط شورای اقتصاد ننموده است لذا رای مورد شکایت از شورای عالی مالیاتی و بخشنامه ابلاغی آن از آن جهت که اجرای قانون را در محدوده زمانی خاصی لغو نموده است در مغایرت با ماده 35 پیش گفته و ماده 2 قانون مدنی و خارج از حدود اختیارات شورای عالی مالیاتی می‌باشد.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 23953/212/ص مورخ 1398/12/17 اعلام نموده است:

1- عدم شمول معافیت مالیاتی صادرات مواد خام معدنی صرفا در خصوص مصادیق مواد خام معدنی مصوبه شورای اقتصاد می‌باشد، بنابراین تا زمان تعیین مصادیق عملا امکان اجرای حکم قانونی مذکور فراهم نبوده است.

2- بر اساس ماده (4) قانون مدنی «اثر قانون نسبت به آتیه است و قانون نسبت به ما قبل خود اثر ندارد مگر اینکه در خود قانون مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد». با توجه به این ماده و قاعده عطف بماسبق نشدن، در جایی که قانون تعیین مصداق را ملاک قرار داده تا زمانی که مصداق تعیین نشود اجرای قانون موضوعیت نمی یابد. هم چنین اجرای این حکم از قانون از زمان لازم‌الاجرا شدن آن، به مفهوم شمول مالیات به مواد خام معدنی 15 روز پس از انتشار قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور و قبل از اعلام مصادیق مواد خام معدنی با قاعده قبح عقاب بلابیان، منافات دارد. تا زمانی که از سوی قانونگذار تکلیفی به صورت منجز ایجاد نشود، قاعده قبح عقاب بلا بیان الزام آن را برمی دارد و قبل ازاعلام مصادیق نمی توان مشمولین مصادیق را به انجام تکلیف ملزم کرد.

3- تا قبل از تصویب ماده (35) قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور به موجب بند (ب) ماده (104) قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه ... که حسب ماده واحده قانون اصلاح ماده (235) قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه ....، تا پایان سال 1395 هجری شمسی معتبر تلقی شده، اخذ هرگونه مالیات و عوارض از صادرات کالاهای غیرنفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع بوده است. لذا صادرات مواد خام معدنی نیز مشمول مالیات نبوده است. با توجه به این که معافیت از پرداخت مالیات به عنوان حق مکتسبه شخص بوده و مصوبه‌ای که مصادیق مواد خام معدنی را برای خارج کردن از شمول منع اخذ مالیات اعلام می‌کند، رافع این حق است و فارغ از این که مرجع تشخیص مصادیق، به موقع آن را اعلام می‌کند یا نه؛ و به دلیل این که تا زمانی که مصادیق مواد خام معدنی اعلام نشده، افراد اطلاع متیقن و معتبر از شمول پرداخت مالیات نسبت به مواد معدنی صادراتی نداشته؛ ودر مورد تشخیص مصادیق، صلاحیت ذاتی تن ها با شورای اقتصاد بوده است، دریافت مالیات از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون و قبل از اعلام فهرست مربوط، با حق مکتسبه اشخاص منافات دارد.

شماره پــرونـــده : هـ ع/9900052، 9902419

شـاکــی : حسین عبداللهی- مرتضی حبیب زاده

طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال صورتجلسه شماره 22-201 شورای عالی مالیاتی مورخ 1397/08/19 موضوع بخشنامه شماره 200/97/132/ص سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1397/09/26

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال صورتجلسه شماره 22-201 شورای عالی مالیاتی مورخ 1397/08/19 موضوع بخشنامه شماره 200/97/132/ص سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1397/09/26 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :

- بخشنامه شماره 200/97/132/ص سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1397/09/26

« به موجب صورتجلسه شماره 22-201 مورخ 1397/08/19 شورای عالی مالیاتی که در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم اقدام گردیده است، در خصوص تکلیف پرداخت هزینه رسیدگی موضوع تبصره (6) ماده (247) قانون مالیات‌های مستقیم در موارد طرح پرونده در هیات موضوع ماده (251) مکرر که منجر به کاهش مالیات می‌گردد; مقرر می‌دارد: با توجه به ماهیت رسیدگی هیاتهای موضوع ماده (251) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، مفاد صورتجلسه شماره 10-201 مورخ 1395/08/29 شورای عالی مالیاتی موضوع پیوست بخشنامه شماره 108/95/230 مورخ 1395/12/21، قابل تسری به پرونده‌های مطرح شده در هیاتهای مذکور نخواهد بود.

براین اساس هرگاه رای هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر که منجر به رد شکایت مودی شده است، توسط هیات موضوع ماده (251) مکرر به هر دلیل منجر به کاهش مالیات گردد موجبی برای عدم پرداخت هزینه رسیدگی( موضوع تبصره(6) ماده (247) قانون مذکور ) از سوی مودی نمی باشد .»

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

1- بخشنامه مورد شکایت در راستای ابلاغ رای شورای عالی مالیاتی، راسا اقدام به وضع هزینه رسیدگی، در صورت صدور رای به کاهش مالیات توسط هیات موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم نموده است در حالی که قانونگذار، در تبصره (6) ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم، مراحل و موارد مجاز جهت اخذ این هزینه رسیدگی را احصا نموده است و شکایت از آرا هیاتهای تجدیدنظر را صرفا «در مرحله شعب شورای عالی مالیاتی و آنهم در مورد صدور رای به رد شکایت» مشمول هزینه رسیدگی دانسته است. لذا مقرره مورد شکایت مغایر با تبصره (6) ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره ماده 60 قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (2) مبنی بر «ممنوعیت اخذ وجوه خارج از قوانین موضوعه» می‌باشد.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 3464/212/ص مورخ 1399/03/13 اعلام نموده است:

صورتجلسه مورد اشاره شورای عالی مالیاتی به اخذ هزینه دادرسی مذکور در تبصره (6) ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم جهت طرح پرونده در هیات موضوع 251 مکرر دلالت ندارد. لیکن با توجه به اینکه هیات مزبور صرفا از جنبه عدالت مالیاتی به شکایت واصله نسبت به مالیات قطعی نه آرای هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر یا شورای عالی مالیاتی، رسیدگی می‌نماید، لذا باتوجه به ماهیت رسیدگی این هیات موجبی برای عدم پرداخت هزینه رسیدگی موضوع تبصره (6) ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم از سوی مودی تلقی نمی شود. لذا طرح پرونده در هیات مذکور هیچ گونه تاثیری در هزینه رسیدگی یاد شده ندارد.

شماره پــرونـــده : هـ ع/9804186

شـاکــی : بهمن زبر دست

طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال بخشنامه شماره 120/97/200/ص سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1397/08/23 و ابطال بند (ب) رای شماره 13-201 شورای عالی مالیاتی مورخ 1397/06/05

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 120/97/200/ص سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1397/08/23 و ابطال بند (ب) رای شماره 13-201 شورای عالی مالیاتی مورخ 1397/06/05 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :

- بخشنامه شماره 120/97/200/ص سازمان امور مالیاتی کشور مورخ 1397/08/23

« به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 13-201 مورخ 1397/06/05 در اجرای بند (3) ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم در ارتباط با پذیرش هزینه استهلاک دارایی‌های استهلاک پذیر از حیث ثبت سند قانونی به نام مودی به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی، جهت اجرا ابلاغ می‌گردد.»

- بند (ب) رای شماره 13-201 شورای عالی مالیاتی مورخ 1397/06/05

« ب- اموال غیر منقول: در خصوص اموال غیرمنقول با امعان نظر به مقررات قسمت اخیر ماده 149 قانون مالیات‌های مستقیم و با رعایت مقررات فصل هزینه‌های قابل قبول و استهلاکات، چنانچه دارایی‌های استهلاک پذیر فارغ از طی تشریفات قانونی ثبت سند مالکیت، (در صورت احراز انجام معامله و تصرف دارایی مورد نظر)، براساس استانداردهای حسابداری به عنوان دارایی غیر جاری در دفاتر انتقال گیرنده ثبت و در صورت‌های مالی آن منعکس گردد هزینه استهلاک آن با رعایت مقررات به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی انتقال گیرنده محسوب می‌گردد.»

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

1- استاندارهای حسابداری مذکور در رای مورد شکایت از شورای عالی مالیاتی مربوط به درآمد های عملیاتی می‌باشد و نه استانداردهای حسابداری مربوط به دارایی‌های مشهود، و این استانداردها تن ها در هنگامی در محاسبه مالیات مورد استناد قرار می‌گیرند که قوانین مالیاتی در آن خصوص مسکوت بوده و یا دارای ابهامی باشد، در حالی که این امر به صراحت در مغایرت با ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد که « نقل و انتقال قطعی ملک» را ملاک برای تاریخ انتقال ملک و تعلق مالیات نقل و انتقال به ملک می‌داند و استثنایات در این خصوص به دقت در فصل اول از باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم احصا گردیده است و رای شورای عالی مالیاتی توسعه دایره قانون و مغایر با قانون و خارج از حدود اختیارات شورای عالی مالیاتی و سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشد.

از سوی دیگر رای مورد شکایت از جهت جواز امکان استهلاک اموالی که هنوز مالکیتشان وفق قوانین قطعا انتقال نیافته است معادل احتمال استهلاک یک ملک در دفاتر دو مودی جداگانه بوده است و از این جهت نیز در مغایر با مواد 149 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 7262/212/د مورخ 1399/03/03 اعلام نموده است:

1- اگرچه براساس ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاک کشور: « دولت فقط کسی که ملک به نام او ثبت شده و یا کسی را که ملک مزبور به او منتقل گردیده و این انتقال نیز در دفتر املاک به ثبت رسیده یا از طریق ارث منتقل شده باشد، را مالک خواهد شناخت و ......» اما مطابق نظریه فقهای شورای نگهبان: «... اما مفاد ماده 22 و 48 قانون مذکور که دلالت بر بی اعتبار دانستن اسناد عادی غیر رسمی دارد اطلاق آن در مورد سند عادی که قراین و ادله قانونی یا شرعی معتبر بر صحت مفاد آن‌ها باشد خلاف شرع و باطل است و اما در مورد سند عادی همراه با قراین و ادله فوق مانند سندی که بینه و شهادت شهود معتبر بر صحت آن باشد این اسناد معتبر است و دو ماده مذکور در چنین مواردی تخصیص خورده است و مواد 1285 و 1291 قانون مدنی اشاره به اینگونه اسناد عادی دارد » بدین روی اظهارات شاکی در خصوص عدم مالکیت بر دارایی‌های ثابت غیر منقول توسط خریداران آن‌ها که به موجب اسناد عادی در ید آن‌ها قرار گرفته است، مغایر با نظریه فقهای محترم شورای نگهبان می‌باشد.

2- مطابق مقررات ماده 14 قانون تجارت، رویدادهای مالی ثبت شده در دفاتر تجاری (موضوع ماده 6 قانون مذکور) که ضمن مقررات آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی نیز تصریح گردیده است، بین تجار در امور تجاری سندیت داشته و در صورت عدم رعایت مقررات موضوع قانون تجارت فقط بر علیه صاحب آن معتبر است. از این رو خرید، تحصیل یا ساخت دارایی‌های ثابت استهلاک پذیر از جمله اموال غیر منقول از نظر حسابداری یک نوع رویداد مالی تلقی می‌گردد. بنابراین ثبت رویداد مذکور در دفاتر قانونی خریدار یا تحصیل کننده یا سازنده به عنوان دارایی ثابت و خروج دارایی مذکور از دفاتر فروشنده در صورت احراز، دلیل مالکیت بر دارایی ثابت توسط خریدار یا تحصیل کننده می‌باشد.

3- به موجب تجویز اصل 51 قانون اساسی و مفاد مواد 147 و 149 قانون مالیات‌های مستقیم، مقررات و ضوابط، محاسبه هزینه استهلاک دارایی‌های استهلاک پذیر از جمله اموال غیر منقول با اتخاذ ملاک از استاندارد شماره 11 حسابداری تهیه و پس از تصویب وزیر اموراقتصادی ودارایی (به موجب بخشنامه شماره 78/95/200 مورخ 1395/11/04) جهت اجرا ابلاغ گردیده است. بنا به مراتب فوق و با اتخاذ ملاک از بند 4 از استاندارد شماره 500 حسابرسی تحت عنوان شواهد و مدارک حسابرسی و همچنین مقررات موضوع مواد 1،5 و6 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 همان قانون اصلاحی مصوب تیر ماه 1394، قراردادها، صورت حساب‌های خرید و فروش، دفاتر روزنامه،کل و معین و سایر مدارک و شواهد جهت حسابرسی و تشخیص درآمد مشمول مالیات در حکم مدارک در حدود متعارف (موضوع صدر ماده 147 آن قانون) جهت احراز موجودیت دارایی‌های ثابت تلقی می‌گردد.

4- ماده 149 مذکور در فصل هزینه‌های قابل قبول و استهلاکات، موضوع فصل دوم از باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم، به طور خاص بر رعایت استانداردهای حسابداری در وضع مقررات مربوط به استهلاک دارایی‌های استهلاک پذیر و چگونگی اجرای آن تاکید گردیده است و مطابق الزامات مقرر در بند 51 از استاندارد حسابداری شماره (11) با عنوان دارایی‌های ثابت مشهود، استهلاک دارایی از زمان آماده شدن آن برای استفاده، یعنی زمانی که دارایی در مکان و شرایط لازم برای بهره‌برداری است، شروع می‌شود و از تاریخ طبقه بندی دارایی به عنوان آماده برای فروش، تاریخ برکناری دایمی یا واگذاری آن، هرکدام زودتر باشد، متوقف می‌شود.

از سوی دیگر مطابق بند (72 ) استاندارد حسابداری شماره (11 ) با عنوان دارایی‌های ثابت مشهود « جهت تعیین تاریخ واگذاری دارایی، واحد تجاری از معیارهای شناسایی درآمد حاصل از فروش کالا طبق استاندارد حسابداری شماره (3 ) با عنوان درآمد عملیاتی استفاده می‌کند.»

و از طرف دیگر، به موجب یکی از شرایط مذکور (جز الف) در بند 15 استاندارد حسابداری شماره (3 ) درآمد عملیاتی حاصل از فروش کالا باید زمانی شناسایی شود که واحد تجاری مخاطرات و مزایای عمده مالکیت کالای مورد معامله را به خریدار منتقل کرده باشد.

5 - مطابق مقررات مواد 100 و 110 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی و به ترتیبی که در آیین‌نامه اجرای موضوع ماده 95 قانون یاد شده اصلاحی مصوب تیرماه 1394 مشخص گردیده است، مودیان مالیاتی مکلف اند اظهارنامه مالیاتی سال عملکرد مالی خود را (شامل ترازنامه وحساب سود و زیان یا حساب درآمد و هزینه) حسب مورد به اداره امور مالیاتی ذیربط تسلیم نمایند . هم چنین وفق مقررات ماده 272 همان قانون اصلاحی تیرماه 1394 بخشی از مودیان مکلف به تسلیم صورت‌های مالی حسابرسی شده می‌باشند. برابر مقررات موضوع ماده 97 قانون مذکور اصلاحی مصوب تیرماه 1394 مامورین مالیاتی مکلف به رسیدگی به اظهارنامه و صورت‌های مالی تسلیمی مودی و قبول یا رد آن هستند. از آنجا که نتیجه عملیات مالی و رویدادهای مالی ثبت شده در دفاتر قانونی در صورت‌های مالی مودی منعکس می‌گردد، تاثیرات هر گونه تغییرات در دارایی‌های ثابت مودی (اعم از خرید، تحصیل، ساخت و یا فروش آن‌ها) در درآمد مشمول مالیات مطابق مقررات موضوعه از حیث درآمد فروش یا از حیث قابل قبول بودن یا نبودن هزینه استهلاک آن‌ها قابل بررسی بوده، در صورت شمول مالیات، مالیات متعلقه مطالبه می‌شود. در همین راستا قانون گذار به شرح ماده 61 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366و اصلاحات بعدی آن در خصوص املاکی که در دفاتر اسناد رسمی انتقال نمی یابد، نیز ارزش معاملاتی موضوع ماده 64 قانون مذکور را مبنای محاسبه مالیات دانسته است. بنا به مراتب مذکور در این بند نیز احراز اصالت موجودیت دارایی‌های ثابت و خرید یا فروش آن‌ها وفق اسناد و مدارک و شواهد حسابرسی که در بندهای فوق‌الذکر بیان گردید و بدون رعایت تشریفات قانونی مربوط به اسناد رسمی موضوع قانون ثبت اسناد و املاک از نظر مالیاتی به عنوان مدارک در حدود متعارف موضوع صدر ماده 147 قانون یاد شده تلقی می‌گردد.

6 - در خصوص ادعایی که شاکی در مورد ابراز و پذیرش دو استهلاک دارایی مورد انتقال، یکی برای فروشنده چون هنوز سند بنام اوست و دیگری برای خریدار با توجه به ثبت در دفاتر، مطرح کرده شایان ذکر است: در این گونه موارد صرفا هزینه استهلاک برای خریدار با رعایت مقررات مورد پذیرش بوده و هزینه استهلاک برای فروشنده قابل پذیرش نخواهد بود و در صورت شناسایی در دفاتر برگشت خواهد شد.

رای هیات تخصصی

با لحاظ اینکه الف- رای شماره 22-201 مورخ 1397/08/19 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که طی بخشنامه شماره 132/97/200/ص با موضوع لزوم پرداخت هزینه رسیدگی موضوع تبصره 6 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم در مواردی که شکایت مودی در هیات ماده 251 مکرر منتهی به تعدیل مالیات می‌شود. ب- رای شماره 2-201 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مورخ 1398/03/01 ابلاغی در قالب بخشنامه شماره 18/98/230 مورخ 1398/03/12 سازمان امور مالیاتی با موضوع عدم جواز اعطای معافیت تبصره 1 ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص مشارکت مدنی صرفا در مشاغل خاصی که نیاز به تایید صلاحیت‌های تخصصی از قبیل پزشکان، دفاتر اسناد رسمی، نمایندگی‌های بیمه ... دارند. ج- بند ب رای شماره 13-201 مورخ 1397/06/05 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی ابلاغ شده در قالب بخشنامه شماره 120/97/200/ص مورخه 1397/08/23 با موضوع پذیرش هزینه استهلاک دارایی‌های استهلاک پذیر در مورد اموال غیر منقول به نفع خریدار در فرضی که تشریفات سند انتقال انجام نشده ولیکن صحت انجام معامله و یا تصرف دارایی استهلاک پذیر محرز شده باشد. د- مفاد رای شماره 15-201 مورخ 1397/06/17 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی ابلاغ شده طی بخشنامه شماره 149/97/200 مورخ 1397/11/07 سازمان امورمالیاتی با موضوع تاریخ اجرای تبصره 8 الحاقی به ماده 14 قانون معادن (موضوع بند الف ماده 35 قانون رفع موانع تولیدی) از تاریخ اعلام فهرست کالاهای معدنی خام توسط شورای اقتصاد و در نتیجه اینکه مفاد تبصره یاد شده در بازه زمانی 1394/03/15 لغایت 1395/05/31 قابلیت اجرا نداشته است همگی در راستای اجرای صحیح قانون و با نظر داشت بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم انشا شده و مفاد آن‌ها به تنفیذ ریاست سازمان امور مالیاتی رسیده و جهت اجرا ابلاغ شده اند و با مداقه در محتوای آن‌ها، مغایرتی با مفاد قانون در آن‌ها مشاهده نمی گردد و بعضا موجب تسهیل در فهم موضوع و حکم قانون و نیز سهولت اجرای آن برای مامورین و ادارات مالیاتی شده و نتیجتا در راستای اهداف مقنن و تبیین شیوه‌های اجرایی آن بوده فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری با تایید مفاد آن‌ها رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز از تاریخ صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.

دکتر زین‌العابدین تقوی - رییس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری