ابطال تصویب‌نامه شماره 142176/ت 56648 هـ مورخ 1399/12/5

همان گونه که استحضار دارید اصل بر اخذ مالیات است و مستثنیات مستفاد از اصل 51 قانون اساسی بر اساس قانون تصریح می‌یابد، بنابراین عدالت مالیاتی اقتضا می‌نماید مبنای عادلانه مالیاتی بر مأخذ درآمد از جمله حقوق کارکنان دولت احتساب گردد؛ لذا عمل دولت در قالب وضع مقرره نمی‌بایست به نحوی باشد که اصل اخذ مالیات را متوقف و یا واجد تبعیض ناروا در محاسبه و پرداخت آن گردد مگر در مستثنیاتی که صراحتاً در قوانین تصریح عنوان یافته‌اند. با توجه به مقدمه فوق هیأت وزیران طی مقرره موضوع شکایت چنین وضع کرد: «با توجه به بند 8 ماده 68 قانون مدیریت خدمات کشوری، مبالغ ریالی فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور و مأمورین ثابت موضوع تصویب‌نامه‌های شماره 29920/ت 461 هـ مورخ 1371/10/09 و 134821/ت 50980 هـ مورخ 1394/10/16 و اصلاحات بعدی آن در محاسبه مالیات بر درآمد حقوق مأموران ثابت خارج از کشور بر اساس محاسبه ارز پیش‌بینی شده در ماده 3 تصویب‌نامه شماره 29920/ت 461 هـ مورخ 1371/10/09 به منظور حل و فصل اختلافات موجود ملاک می‌باشد».

اولاً: فراز پایانی این مقرره معطوف به حل و فصل اختلافات در مبنای محاسبه مالیات است لذا توجه به ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم، مرجع رسیدگی به کلیه اختلافات مالیاتی جزء در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش‌بینی شده، هیأت حل اختلاف مالیاتی است. از این رو با توجه به اینکه مقنن در خصوص حل و فصل اختلافات مالیاتی مرجع قانونی تعیین کرده است لذا هیأت وزیران در این خصوص فاقد سمت قانونی بوده و وضع مقرره یاد شده خارج از حدود اختیارات و تکالیف آن می‌باشد.

ثانیاً: طرف شکایت محاسبه مالیات بر درآمد حقوق مأموران ثابت خارج کشور را بر اساس محاسبه ارز پیش‌بینی شده در ماده 3 تصویب‌نامه شماره 29920/ت 461 هـ مورخ 1371/10/09 تعیین کرده است. با توجه به این ماده مشخص است که مأخذ محاسبه نرخ ارز به منظور تعیین مالیات، نرخ برابری ارزهای خارجی در تاریخ 1370/12/28 تعیین شده است و نکته جالب در مأخذ نرخ ارز به ویژه دلار در سال 1370 به طور رسمی 6 تومان و بازار آزاد 142 تومان و در سال 1371 به طور رسمی 145 تومان و در بازار آزاد 149 تومان بوده است به عبارتی اگر مأمور ثابت خارج از کشور حداقل ماهانه 4000 دلار حقوق دریافت دارد در سخت‌گیرانه‌ترین محاسبه که نرخ بازار آزاد سال 1371 است (149 تومان) حدود 600 هزار تومان شده که مبنای محاسبه مالیات می‌بایست قرار گیرد و چون معافیت مالیاتی حقوق کارکنان دولت در سال جاری (1399) برای مجموع 12 ماه مبلغ 360 میلیون ریال (30 میلیون ریال ماهانه) پیش‌بینی شده است عملاً با احتساب مندرج در تصویب‌نامه موضوع شکایت، مأمورین ثابت خارج از کشور معاف از مالیات خواهند بود در حالی که اگر چنانچه دلار بر مبنای نرخ ارز مرجع (مفروض بر سهل‌گیرانه‌ترین نرخ) یعنی 42000 ریال محاسبه شود، ضرب در 4000 دلار مساوی 168.000.000 ریال خواهد شد که کسر از 30 میلیون ریال مساوی با 138.000.000 ریال، مشابه سایر کارمندان می‌بایست مورد احتساب مالیاتی قرار گیرد. همچنین توجه به حذف بند 6 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 در اصلاحات بعدی نشان‌دهنده عدم اعتقاد مقنن به اعطای معافیت‌های مالیاتی مأموران ثابت خارج از کشور دارد، که علی‌هذا مشخص می‌نماید که طرف شکایت عملاً این دسته از مأموران را طی مقرره معترض‌عنه از مالیات معاف نموده است. این موضوع علاوه بر مغایرت با اصل اخذ مالیات، تبعیض ناروا موضوع بند 9 اصل 3 قانون اساسی نیز در مقایسه با سایر مأمورین دولتی شاغل در داخل کشور می‌باشد؛ که این نحوه محاسبه مخالف مفهوم و منطوق بند (الف) ماده 6 قانون برنامه ششم توسعه نیز خواهد بود چرا که عملاً هیچ تناسبی میان احتساب مالیات کارکنان دولت در قیاس با مأموران ثابت خارج کشور وفق این مقرره وجود نخواهد داشت از این رو ابطال آن را از محضر قضات هیأت عمومی دیوان عدالت اداری استدعا دارم.

[مقرره فوق‌الذکر در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

شاکی با تصور اینکه موضوع تصویب‌نامه مورد شکایت، ناظر به اختلافات مالیاتی موضوع ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم است، صلاحیت هیأت وزیران در تصویب این مصوبه را زیر سؤال برده است. این در حالی است که اختلافی که در متن مصوبه مورد شکایت به آن اشاره شده، ناظر به اختلاف برداشت دستگاه‌های اجرایی ذی‌ربط در قابلیت استناد تفسیر و نحوه اجرای مفاد ماده 3 تصویب‌نامه شماره 29920/ت 461 هـ مورخ 1371/10/09 هیأت وزیران در خصوص فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت (مأموران ثابت) بوده و به بیان دیگر، اختلافی حکمی فی‌مابین دستگاه‌های اجرایی زیرمجموعه دولت است که بدیهی است حل و فصل آن بر اساس ترتیبات مقرر در اصل 134 قانون اساسی خواهد بود و آن‌چنان که شاکی این اختلاف را توصیف نموده، اختلافی مالیاتی فی‌مابین مؤدی و سازمان امور مالیاتی نیست؛ بنابراین تصویب مصوبه مورد شکایت در چهارچوب صلاحیت‌های قانونی هیأت وزیران بوده و هیچ‌گونه خروجی از دایره صلاحیت‌های عام و خاص هیأت وزیران در تصویب آن صورت نپذیرفته است.

همان گونه که در بند پیشین بیان گردید، به موجب تصویب‌نامه شماره 29920/ت 461 هـ مورخ 1371/10/09 آیین‌نامه فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت (مأموران ثابت) به تصویب هیأت وزیران رسیده است. در ماده 3 این آیین‌نامه و همچنین تبصره الحاقی به این ماده به موجب تصویب‌نامه شماره 23781/ت 31427 هـ مورخ 1384/04/21 نحوه محاسبه و پرداخت فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور تعیین گردیده است. از آنجا که در بند 8 ماده 6 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386 به پرداخت فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور تصریح گردیده و همچنین در دادنامه شماره 1553 مورخ 1397/07/03 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شماره پرونده 2002/97) نیز به آیین‌نامه فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت و به ویژه ماده 3 و تبصره الحاقی آن استناد شده است، بنابراین آیین‌نامه یاد شده کماکان دارای تأییدات و پشتوانه قانونی و قضایی به شمار رفته و در نتیجه دارای اعتبار و قابلیت استناد است. بر همین اساس هیأت و زیران در تصویب‌نامه مورد شکایت بدون اینکه حکم جدیدی مقرر نماید، صرفاً از باب «حل و فصل اختلافات موجود» میان دستگاه‌های اجرایی، حکم مندرج در ماده 3 آیین‌نامه فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور را معتبر و ملاک و معیار عمل اعلام نموده و در نتیجه ادعای مغایرت آن با قوانین مورد ادعا فاقد مبنا و نامعتبر است.

نظر به مراتب فوق و با توجه به اینکه تصویب‌نامه مورد شکایت در چهارچوب اختیارات عام قانونی ناظر به حل و فصل اختلاف دستگاه‌های دولتی (اصل 134 قانون اساسی) به تصویب هیأت وزیران رسیده و در نتیجه تصویب آن نمی‌تواند از مصادیق تصویب مصوبات خارج از صلاحیت و یا مغایر با قانون به شمار رود، اتخاذ تصمیم شایسته دایر بر رد شکایت مطروحه مورد تقاضاست.