ابطال قسمت اخیر بخشنامه شماره 210/98/98 مورخ 1398/11/28

همان‌طور که استحضار دارید مطابق بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزودن مصوب 1387 «خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع مالیات‌های مستقیم از پرداخت مالیات معاف است.» با توجه به این حکم ارائه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق از مالیات معاف بوده و مقید نمودن آن به اینکه «چنانچه پیمانکار مالیات و عوارض ارزش افزوده را از کارفرما وصول نموده باشد، می‌بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض موصوف برابر مقررات اقدام نمود»، برخلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون یاد شده است و این محدودیت پیش از این بخشنامه، در بند 11 بخشنامه شماره 28004 مورخ 1388/11/12 تکرار شده بود که منجر به صدور دادنامه شماره 348 مورخ 1397/3/1 گردید. در این ارتباط به منظور تبیین خواسته از حیث اینکه قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت برخلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون مذکور وضع شده به عرض می‌رساند: سازمان امور مالیاتی کشور پیش از بخشنامه شماره 98/98/210 مورد شکایت در بند 11 بخشنامه شماره 28004 مورخ 1388/11/12 برخلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون یاد شده اتخاذ تصمیم نموده بود و در دوره حاکمیت بند 11 مذکور از خدمات و فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی مالیات و عوارض ارزش افزوده مطالبه و وصول نمود، حال علی‌رغم ابطال بند 11 مزبور به موجب دادنامه شماره 348 مورخ 1397/3/1 مجدداً در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت برخلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون یاد شده و همچنین با نادیده گرفتن مفاد ماده 92 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، ادارات امور مالیاتی مکلف به مطالبه مالیات و عوارض ارزش افزوده از خدمت و فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی شده‌اند.

اگرچه در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت مفاد ماده 92 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 نادیده گرفته شده است لیکن در این شکایت درخواست ابطال قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت به دلیل نادیده گرفتن مفاد ماده 92 مزبور به هیچ وجه مورد درخواست اینجانب نمی‌باشد؛ لیکن با رعایت ماده 86 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 مراتب مغایرت، تصویب قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت را با قانون یا خروج آن از اختیارات مقام تصویب‌کننده بر اساس و چهارچوب این شکایت به اطلاع مقام عالی و ریاست دیوان عدالت اداری می‌رساند. ضمناً با عنایت به صراحت حکم مقرر در ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی منتهی به تاریخ 1394/4/31 در خصوص وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی اولاً: در باب تهیه آیین‌نامه‌ها و بخشنامه‌های مربوط به اجرای قانون مزبور. ثانیاً: لزوم بررسی و مطالعه به منظور پیشنهاد و اعلام نظر در مورد شیوه اجرای قوانین و مقررات مالیاتی، اصلاح و تغییر قوانین و مقررات مالیاتی و یا حذف بعضی از آن‌ها. ثالثاً: اظهارنظر در مورد موضوعات و مسائل مالیاتی، صدور هرگونه بخشنامه، دستورالعمل و آیین‌نامه در چهارچوب عناوین مصرح و احصا شده بندهای 1، 2 و 3 ماده 255 قانون مزبور توسط اشخاص و دیگر مراجع مالیاتی از مصادیق بارز دخالت در اختیارات و وظایف قانونی شورای عالی مالیاتی تلقی شده و فاقد وجاهت قانونی بوده، بر این اساس حکم مقرر در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت از عبارت «بدیهی است در مواردی … برابر مقررات اقدام نمایند.» از حدود اختیارات و وظایف مرجع مزبور خارج است و از اعتبار قانونی برخوردار نبوده، بنابراین با توجه به بند (ت) ماده 80 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، از مصادیق خروج از اختیارات مرجع تصویب‌کننده تلقی شده و قابلیت ابطال دارد.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

مطابق مفاد دادنامه شماره 348 مورخ 1397/3/1 در صورتی که ماهیت قرارداد شرکت، تأمین نیروی انسانی باشد آن بخش از مابه‌ازای دریافتی که بابت حقوق بوده، از شمول مالیات بر ارزش افزوده معاف خواهد بود و مفاد دادنامه مذکور به سایر قراردادها که موضوع آن‌ها خدمات تأمین نیروی انسانی نباشد، قابل تعمیم نیست. بر اساس بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده و حسب رأی شماره 348 مورخ 1397/3/1 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صرفاً خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع قانون مالیات‌های مستقیم، از پرداخت «مالیات و عوارض ارزش افزوده» معاف است. بدین روی مابه‌ازای دریافتی بابت خدمات تأمین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم مرتبط با قراردادهای تأمین نیروی انسانی به لحاظ خروج موضوعی از بند مذکور مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع قانون مذکور خواهند بود و ارائه‌دهندگان این دسته از خدمات (تأمین نیروی انسانی) می‌بایست نسبت به تفکیک سهم حقوق و دستمزد پرداختی و کارمزد خود در صورت‌وضعیت‌های صادره اقدام نمایند.

عبارت مورد شکایت از بخشنامه شماره 98/98/210 مورخ 1395/11/28 در خصوص مواردی است که قبلاً پیمانکاران مالیات و عوارض ارزش افزوده را از کارفرمایان دریافت نموده‌اند و احتمال احتساب آن به عنوان اعتبار مالیاتی کارفرمایان نیز می‌رود و بر این اساس ادارات امور مالیاتی مکلفند مالیات و عوارض مربوط را وصول نمایند. از سوی دیگر اخذ شدن مالیات و عوارض ارزش افزوده (موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده) از سوی پیمانکاران و عدم واریز آن به حساب‌های سازمان مالیاتی، موجبات فساد و زمینه بدبینی افراد را نسبت به نظام مالیاتی فراهم می‌کند. به ویژه در وضعیتی که شرایط اقتصادی نامطلوب و نرخ مالیات بر ارزش افزوده 9 درصد باشد، سبب خواهد شد مبلغی قابل توجه به عنوان حاشیه سود نصیب این‌گونه کارفرمایان شود. افزون بر آن که اجرای صحیح این نظام مالیاتی در زنجیره معاملات، شفاف‌سازی فعالیت‌های اقتصادی و نظارت بر جریان تبادل کالا و خدمات در اقتصاد ملی را در پی خواهد داشت. بدین ترتیب با ایجاد نظم و انضباط اقتصادی در کشور، شناسایی جریان‌های ناصواب در بازارهای اقتصادی کار، کالا، پول و سرمایه و در نهایت حذف آن‌ها امکان‌پذیر می‌شود. بنا به مراتب مذکور به لحاظ اینکه قسمت اخیر بخشنامه شماره 98/98/210 مورخ 1398/11/28 برای تبیین نظر مقنن و تعیین شیوه اجرایی قانون تنظیم شده و خروج موضوعی از حکم مقرر قانونی ندارد، تقاضای رد شکایت شاکی را دارد.

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، با لحاظ اینکه به موجب بخشنامه مورد شکایت به شماره 98/98/210 مورخ 1398/11/28 مقرر شده است که در مواردی که مالیات و عوارض ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما در راستای پیمان اخذ شده باشد و پیمانکار در قالب صوری وضعیت آن را وصول نموده باشد ادارات مالیاتی می‌بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حساب سازمان امور مالیاتی، اقدامات را انجام دهند و این صرفاً راجع به مواردی است که تحت عنوان مالیات محاسبه و وصول شده باشد و شامل مواردی که هنوز به حیطه وصول توسط پیمانکاران درنیامده است نمی‌گردد و این حکم در راستای اهداف مقنن بوده و مخالفتی با قوانین و مقررات ندارد فلذا به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر می‌نماید. رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست دیوان یا ده نفر از قضات دیوان می‌باشد.

با وجود صدور رأی شماره 14000997090601928 مورخ 1400/8/9 به نظر می‌رسد که این رأی به جهت زیر واجد ایراد بوده و در صورت صلاحدید قابل اعتراض است: بر اساس قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت مقرر شده است که:

« … بدیهی است در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی می‌بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حساب‌های سازمان امور مالیاتی کشور برابر مقررات اقدام نمایند.» وضع حکم مقرر در این قسمت از بخشنامه مزبور مغایر با حکم مقرر در بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 است؛ زیرا بر اساس بند قانونی مذکور خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات‌های مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب رأی شماره 348 مورخ 1397/3/1 خود معافیت مطلق این خدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیر مستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تأیید کرده است. ولی همچنان که ملاحظه می‌فرمایید در بخشنامه مورد شکایت علی‌رغم ممنوعیت دریافت مالیات بر ارزش افزوده از خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، این حکم مقرر شده است که چنانچه مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی باید نسبت به مطالبه مالیات و عوارض ارزش افزوده اقدام نمایند که این حکم صراحتاً مغایر با بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده است. بنا به مراتب فوق و با توجه به مغایرت رأی شماره 140009970906010928 مورخ 1400/8/9 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی با حکم مقرر در بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده اعتراض نسبت به رأی مذکور پیشنهاد می‌گردد.