درخواست ابطال بخشنامه شماره 200/20064 مورخ 1391/10/11 از هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

وفق بند 7 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، «حق‌الامتیاز پرداختی و همچنین حقوق و عوارض و مالیات‌هایی که به سبب فعالیت مؤسسه به شهرداری‌ها و وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتی و وابسته به آن‌ها پرداخت می‌شود (به استثنای مالیات بر درآمد و ملحقات آن و سایر مالیات‌هایی که مؤسسه به موجب مقررات این قانون ملزم به کسر از دیگران و پرداخت آن می‌باشد و همچنین جرایمی که به دولت و شهرداری‌ها پرداخت می‌گردد).» جزء هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب شده. روشن است که این بند صرفاً در خصوص حق‌الامتیاز پرداختی و همچنین حقوق و عوارض و مالیات‌هایی است که به سبب فعالیت مؤسسه به شهرداری‌ها و وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتی و وابسته به آن‌ها پرداخت می‌شود و مقنن به استثنای مالیات بر درآمد و ملحقات آن و سایر مالیات‌هایی که مؤسسه به موجب مقررات این قانون ملزم به کسر از دیگران و پرداخت آن می‌باشد و همچنین جرایمی که به دولت و شهرداری‌ها پرداخت می‌گردد، بقیه این پرداختی‌ها را به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته است. در واقع این بند صرفاً در خصوص حق‌الامتیاز و پرداخت‌هایی است که مؤدیان به موجب قوانین و مقررات به بخش دولتی و یا شهرداری‌ها پرداخت می‌کنند و مطلقاً ارتباطی به دیگر پرداخت‌های مؤدیان ندارد. شورای عالی مالیاتی نیز با همین منطق، جرایم پرداختی به بانک‌ها بابت تأخیر در پرداخت اقساط تسهیلات را، گرچه عنوان جریمه دارد، ولو به بانک دولتی هم پرداخت شود، از مصادیق جرایم مذکور در بند 7 ماده 148 ندانسته و صراحتاً مقرر نموده که: «فقط جریمه پرداختی به دولت و شهرداری‌ها جزء هزینه‌های قابل قبول محسوب نمی‌شود.»

بر همین اساس اگر مؤدی بر اساس قرارداد با مشتری، به هر دلیل، فرضاً تأخیر در انجام قرارداد یا آسیب و نقص کالاها و خدمات ارائه شده یا عدم مطابقتشان با معیارهای ذکر شده در قرارداد فی‌مابین، متحمل جریمه‌ای شود و مبلغ کمتری بابت فروش کالاها و خدماتش دریافت کند، طبیعی است که طبق اصول و استاندارهای حسابداری، چنین جریمه‌ای، حسب نوع جریمه، بخشی از هزینه‌های تولید و عملیات وی، به شرح بندهای ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، مانند بندهای 1، 2، 9 و غیره بوده، اگر متکی به مدارک باشد، وفق مادتین 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم قابل قبول است. مع‌هذا در بخشنامه مورد اعتراض با تسری حکم بند 7 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم به چنین جرایم قراردادی‌ای، چنین مقرر شده که «در صورتی که طبق قوانین و مقررات مربوط عدم انجام تکالیف یا تعهد از سوی اشخاص مشمول جریمه‌ای شناخته شود، این جرایم (به استثنای جرایم پرداختی به بانک‌ها به استناد رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 12356/4/30 مورخ 1371/10/29) با توجه به عدم پیش‌بینی آن در قانون مالیات‌های مستقیم و مقررات ذی‌ربط به عنوان هزینه قابل قبول در تشخیص درآمد مشمول مالیات قابل پذیرش نخواهد بود.»

الف - عناوین «جریمه» مورد نظر شاکی مندرج در قراردادهای تنظیمی فی‌مابین فروشندگان کالا و خدمات و مشتریان، می‌باشد. ضمن آنکه جریمه از مصدر جرم و از مشتقات آن است و تعیین و اعلام مصادیق جرایم نیز صرفاً در حیطه اختیارات مقنن می‌باشد ولاغیر.

ب - دلایل و مستندات شاکی در جهت مورد پذیرش واقع شدن جرایم موصوف در محاسبات مالیاتی، همانا بندهای 1، 2، 9 و غیره - به صورت کلی و مبهم آن و بدون ذکر دقیق مقرره قانونی مربوطه - ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم و نیز متن مواد 147 و 148 قانون یاد شده می‌باشد. حال آنکه بند 1 ماده 148 آن قانون صرفاً مرتبط با «قیمت خرید» کالای فروخته شده توسط مؤدی بوده و به قیمت فروش «و تأثیرات موضوع مانحن‌فیه در قیمت فروش کالا و خدمات توسط مؤدی بند 2 همان ماده نیز مرتبط با هزینه‌های استخدامی و غیر مرتبط با موضوع مطروحه می‌باشد. بند 9 ماده مذکور نیز مرتبط با هزینه‌های راجع به جبران خسارات وارده مربوط به فعالیت و دارایی مؤسسه و مشروط به احراز بندهای سه‌گانه مندرج در ذیل آن و با رعایت مفاد آیین‌نامه پیش‌بینی شده در ذیل آن بند می‌باشد و لذا بند مذکور (9) واجد مقررات مختص به موضوع خود بوده و قابل تسری به جریمه مورد نظر شاکی نمی‌باشد. به بیان دیگر، شاکی با تمسک به قیاس مع‌الفارق، در پی اثبات قابل قبول بودن جرایم قراردادی مدنظر خود می‌باشد؛ لیکن همان گونه که شرح داده شد، موضوع بندهای مذکور، با موضوع بخشنامه مورد شکایت شاکی متفاوت است. البته ممکن است بنا به ادعای شاکی، خسارات و جرایمی که مؤدی بر اساس قراردادهای خصوصی متحمل می‌گردد، از حیث استانداردهای حسابداری، بخشی از هزینه تولید به شمار آید، اما شرایط و ضوابط پذیرش هزینه‌های قابل قبول در مواد 147 و 148 ذکر شده است. به ویژه قسمت اخیر ماده 147 که اشعار می‌دارد: در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده با بیش از نصاب مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون با مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود و از سوی دیگر در تمامی بندهای ذیل ماده 148 ق. م. م بجز بند 7 آن که ذیلاً توضیح داده می‌شود و بند 18 ماده 148 ق. م. م طبق اصلاحیه مورخ 1394/4/31 با در اجرای ماده 147 قانون ماراءالذکر تا کنون مقرراتی راجع به پذیرش» جریمه مورد نظر شاکی ذکر و اعلام نشده است و لذا شکایت شاکی متکی به هیچ مقرره و ماده قانونی نمی‌باشد؛ بنابراین اگر مراد قانون‌گذار به پذیرش عام جریمه به عنوان

ج - در خصوص بند 7 ماده 148 ق. م. م، به موجب مفاد صورت‌جلسه شماره 30/4/12356 مورخ 1371/10/29، مورد اشاره در بخشنامه شماره 20064/200 مورخ 1391/10/11 مورد شکایت، جرایم پرداختی به بانک‌ها از مصادیق جریمه پرداختی به دولت شناخته نشده و به عنوان هزینه قابل قبول مؤدی اعلام و موضوع از شمول قسمت اخیر داخل پرانتز بند 7 ماده 148 ق. م. م تلقی نگردیده است. (نظر اکثریت هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی) و با توجه به این که بخشنامه مورد شکایت منحصراً ناظر به جرایمی است که طبق قوانین و مقررات مربوط به عدم انجام تکالیف یا تعهد از سوی اشخاص تعیین شده و ناظر به جرایم مندرج در قراردادهای فروش مورد نظر شاکی نبوده و در اصل نیز همان‌طور که در صدر این پاسخ اشاره گردید، جرایم مورد نظر دارای ماهیت و از مصادیق «خسارات - قراردادی» بوده و عنوان و وصف جریمه مورد نظر شاکی، در مواد قانونی مذکور، تصریح نگردیده و نتیجتاً ایراد قانونی به بخشنامه مورد شکایت (به شماره 200/20064 مورخ 1391/10/11) مترتب نمی‌باشد؛ لذا با عنایت به مطالب پیش گفته، خسارات و جرایمی که مؤدی، در اجرای تعهدات ناشی از قراردادهای خصوصی، مکلف به جبران با پرداخت آن‌ها است، در بند 7 ماده 148 ق. م. م و بخشنامه مورد شکایت، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پیش‌بینی نگردیده است.