ابطال بخشنامه شماره 210/99/21 مورخ 1399/2/27

به استحضار می‌رساند در بخشنامه مورد اعتراض ابتدا به درستی ذکر شده «ادغام یا ترکیب تجاری، اجتماعی واحدها یا فعالیت‌های تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت گزارشگری است.» اما در ادامه بخشنامه تفکیک نادرستی میان ادغام و ترکیب بر اساس بهای دفتری یا بیش از بهای دفتری قائل و چنین حکم شده که «انتقال کلیه دارایی‌ها از جمله حقوق و تعهدات دارایی، دیون و مطالبات به شرکت موجود یا تأسیس شده به ارزش دفتری در زمره خرید و فروش تلقی نشده و یا خدماتی ارائه نمی‌شود؛ لذا انتقال دارایی‌های منقول شرکت ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا شرکت موجود (حسب مورد) به ارزش دفتری، از مصادیق انجام معامله موضوع ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نمی‌شود در صورت انتقال دارایی‌های منقول با بهای بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید، کل مبلغ، مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده مطابق مقررات مربوطه خواهد بود و مالیات و عوارض پرداختی توسط شرکت جدید یا شرکت موجود به عنوان اعتبار مالیاتی موضوع ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده و یا هزینه موضوع تبصره 5 ماده اخیرالذکر محسوب می‌شود.» در حالی که چنین تفکیکی اصولاً مبنا و مستند قانونی ندارد و واضح است که اگر چنین انتقالی اساساً از مصادیق انجام معامله موضوع ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی شود، حتی اگر به ارزش دفتری باشد هم مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده است و اگر از مصادیق انجام معامله موضوع ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نشود هم ولو به بیش از ارزش دفتری باشد مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده نیست و نحوه ارزشیابی این دارایی‌ها به ارزش دفتری یا بیش از آن مطلقاً تأثیری در شمول یا عدم شمول ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده بر فرایند ترکیب و ادغام نخواهد داشت. لازم به ذکر است که از بند (ح) ماده 1 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم که در بخشنامه به آن استناد شده و معاملات را چنین تعریف نموده «هرگونه فعالیت اعم از تجاری و غیر تجاری است که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارائه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون می‌شود» هم، چنین حکمی استنباط نمی‌شود که ترکیب و ادغام به بهای دفتری، معامله نیست؛ اما اگر به بیش از بهای دفتری باشد معامله محسوب می‌شود؛ لذا به دلیل مغایرت این حکم بخشنامه مورد اعتراض با مواد 1 و 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده و خارج از حدود اختیار بودن چنین حکمی درخواست ابطال آن را داشته، با توجه به تضییع حقوق مؤدیان در این خصوص، درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال از تاریخ صدور بخشنامه را نیز دارم.

بخشنامه شماره 21/99/210 مورخ 1399/2/27:

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

مطابق مواد 1، 12 و 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آن‌ها به استثنای موارد معاف مندرج در ماده 12 و با رعایت قوانین و مقررات ناظر بر موضوع، مشمول پرداخت مالیات و عوارض می‌باشند و وفق ماده 4 قانون مزبور، عرضه کالا از طریق هر نوع معامله (اعم از صلح، هبه و …) مشمول مالیات و عوارض می‌باشد. از طرفی به موجب ماده 14 قانون یاد شده «مأخذ محاسبه مالیات و عوارض، بهای کالا یا خدمات مندرج در صورتحساب خواهد بود. در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارائه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آن‌ها واقعی نیست، مأخذ محاسبه مالیات بهای روز کالا یا خدمات به تاریخ روز تعلق مالیات می‌باشد.» مضافاً اینکه به موجب بند (ح) ماده 1 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم (به شماره 46378/3949/200 مورخ 1395/3/18 مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی) معاملات: هرگونه فعالیت اعم از تجاری و غیر تجاری است که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارائه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون می‌شود. با عنایت به مراتب فوق نسبت به فرایند ادغام یا ترکیب دو یا چند فعال اقتصادی، از لحاظ انتقال دارایی دو حالت متصور است:

الف - در صورتی که انتقال دارایی‌ها در نتیجه ادغام یا ترکیب تجاری، به مأخذ ارزش دفتری به شرکت‌های موجود و یا تأسیس شده انجام پذیرفته باشد، این نوع انتقال صرفاً به جهت مستندسازی دارایی‌ها صورت گرفته و ماهیت وجوه ثبت شده (مأخذ ارزش دفتری) نرخ بهای کالاها و خدمات نمی‌باشد، به عبارت دیگر این نوع انتقال دارایی منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارائه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل «موضوع بند (ح) ماده 1 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم» نمی‌باشد و «معامله» محسوب نمی‌گردد. به علاوه آن که وفق ماده 3 قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می‌باشد و از آنجایی که انتقال دارایی‌ها به ارزش دفتری به شرکت جدید یا موجود، مابه‌التفاوتی را ایجاد ننموده و از مصادیق ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نمی‌گردد، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون یاد شده نخواهد بود و ادارات امور مالیاتی جهت رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت‌های صدرالذکر مکلف به پذیرش ارزش دفتری خواهند بود.

ب - در صورتی که انتقال دارایی‌ها در نتیجه ادغام یا ترکیب تجاری، به بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت‌های موجود و یا تأسیس شده انجام پذیرفته باشد، مستند به قسمت اخیر ماده 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده و از آنجا که این نوع انتقال موجب تحصیل درآمد (موضوع بند ح ماده 1 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم) می‌باشد؛ لذا کل مبلغ از مصادیق ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی و مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده مطابق مقررات مربوطه خواهد بود.

توجه به مراتب مذکور گویای این مطلب است که بخشنامه موضوع شکایت مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در مواد 1، 3، 4 و 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و بند (ح) ماده 1 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم (به شماره 46378/3949/200 مورخ 1395/3/18 مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی) و در راستای توضیحات و رفع ابهام پیرامون «شمول مالیات بر ارزش افزوده فعالان اقتصادی در اجرای فرایند ادغام یا ترکیب» تنظیم و اعلام گردیده است؛ لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده 84 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای رد خواسته شاکی را دارد.