ابطال بخشنامه شماره 200/97/177 مورخ 1397/12/28

سازمان امور مالیاتی در بخشنامه یاد شده به شرحی که ذیلاً تقدیم می‌گردد مرتکب نقض اصل 51 قانون اساسی و قانون مالیات‌های مستقیم از جمله مواد 143 و 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم شده و خارج از صلاحیت و اختیارات خود اقدام به وضع مالیات و ایجاد مأخذ جدید مالیاتی نموده و سپس اقدام به مطالبه مالیات بر مبنای مأخذ خودساخته نموده است و به طور آشکار معافیت مالیاتی تبصره 1 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم درباره درآمدهای حاصل از سرمایه‌گذاری‌های جاری در بازار بورس را نادیده گرفته است. مستحضر می‌باشید که شرکت‌های سرمایه‌گذاری و سرمایه‌گذاران فعال در بازار بورس از طریق خرید و فروش سهام شرکت‌های بورسی اقدام به کسب درآمد و سود می‌کنند. این شرکت‌ها ابتدا به خرید سهام و سپس به فروش همان سهام مبادرت می‌نمایند و درآمدشان پس از فروش سهام از محل مابه‌التفاوت قیمت روز خرید سهام یا قیمت روز فروش سهام محقق می‌شود البته برابر ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم همین درآمد نیز از پرداخت مالیات بر درآمد یا مالیات بر ارزش افزوده یا هر نوع مالیات دیگری، معاف گردیده است. بنابراین، اولاً: تا زمانی که سهام خریداری شده به فروش نرفته باشد درآمدی از محل آن محقق نمی‌شود. ثانیاً: حتی با فرض تحقق درآمد، آن درآمد نیز از پرداخت مالیات معاف شده است. حتی اگر سهام خریداری شده، نگهداری نمی‌شد بلکه به فروش می‌رفت و از محل فروش آن‌ها درآمدی تحقق پیدا می‌کرد برابر قانون، چنین درآمدی از پرداخت مالیات معاف است و طبیعتاً به طریق اولی درآمد ناشی از افزایش ارزش سهام نیز مشمول مالیات نمی‌شود. هنگامی که اصل چنین درآمدی، معاف از مالیات است چه مفهوم دارد که سازمان امور مالیاتی برای مابه‌التفاوت ارزش سهام مالیات در نظر بگیرد؟ سازمان امور مالیاتی چگونه می‌تواند خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌ها را درآمد تلقی کرده و بر آن مالیات ببندد در حالی که خودش در همین بخشنامه از کلمه «سرمایه‌گذاری» استفاده کرده و برابر اصول و عرف تجاری، همه سرمایه‌گذاری‌ها لزوماً منجر به سودآوری نمی‌شود بلکه ممکن است سرمایه‌گذاری منجر به ضرر شود به ویژه درباره سرمایه‌گذاری بازار سهام و بورس، لذا نمی‌توان تا قبل از قطعی شدن سود ناشی از یک سرمایه‌گذاری، اقدام به شناسایی و وضع مالیات بر آن نمود. از طرف دیگر حتی با فرض تحقق سود در خصوص سرمایه‌گذاری‌های ناشی از سهام اصل بر آن است که به سود ناشی از سرمایه‌گذاری در بورس، مالیات تعلق نمی‌گیرد؛ بنابراین سرمایه‌گذاری در خرید سهام شرکت‌های بورسی، هم سلباً (عدم تحقق سود به صرف سرمایه‌گذاری) و هم اثباتاً: (معافیت مالیاتی نسبت به درآمد ناشی از سرمایه‌گذاری در خرید و فروش سهام) مشمول مالیات نمی‌شود.

لازم به ذکر است بعضی از شرکت‌های فعال در معاملات سهام برای افزایش انضباط مالی در مجموعه خود و در جهت رعایت استانداردهای پیشرفته حسابداری و ایجاد شفافیت مالی هرچه بیشتر، در دفاتر قانونی خود، ارزش سهام‌هایی که خریده‌اند ولی هنوز به فروش نرسانده‌اند را نه به قیمت روز خرید سهام بلکه به قیمت روز جاری، محاسبه می‌کنند. سازمان امور مالیاتی، کیفیت و روش اعمال استانداردهای حسابداری نسبت به بیان ارزش دارایی‌ها در شرکت‌های یاد شده را سوء تعبیر و تفسیر نادرست نموده و آن را دلیلی برای ایجاد یک مأخذ مالیاتی خودساخته دانسته و در بخشنامه یاد شده از طریق مقرره‌ای که متن آن به شرح زیر تقدیم می‌گردد خود را برای وضع مالیات بر افزایش ارزش سهام محقق دانسته است. متن مقرره مورد اعتراض که ابطال آن مورد درخواست است به شرح زیر می‌باشد: «در خصوص سرمایه‌گذاری‌های جاری (اعم از سریع‌المعامله و سایر سرمایه‌گذاری‌های جاری) به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس می‌گردد خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های مذکور به عنوان درآمد مشمول مالیات می‌باشد و در صورت زیان با توجه به تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 هیأت مذکور قابل پذیرش نخواهد بود».

اولاً: مطابق معافیت مالیاتی موضوع ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اساساً سرمایه‌گذاری‌های ناشی از سهام (خرید و فروش سهام) موضوعاً از شمول این مقرره خارج است ولی متأسفانه سازمان امور مالیاتی بدون توجه به عدم شمول مقرره مذکور نسبت به سرمایه‌گذاری‌های بورسی مبادرت به اخذ مالیات از اشخاص حقیقی و حقوقی می‌نماید.

ثانیاً: با وضع مقرره موصوف، سازمان امور مالیاتی در حقیقت اقدام به مطالبه مالیات بر دارایی ناشی از افزایش ارزش سهام نموده است در حالی که مقررات مالیاتی کشور نه تنها چنین مأخذ مالیاتی را ایجاد نکرده و مجوزی را برای آن صادر نکرده بلکه حتی خلاف آن را بیان داشته و تصریح نموده که درآمد ناشی از مابه‌التفاوت قیمت خرید و فروش سهام شرکت‌های بورسی معاف از پرداخت مالیات است.

ثالثاً: عنایت هیأت و قضات معزز را به ماده 115 قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان شاهد مثال که قانون‌گذار، مابه‌التفاوت حاصل از ارزش اسمی و ارزش معاملاتی سهام را مأخذی برای مطالبه مالیات نمی‌داند جلب می‌نماید. در تبصره 2 این ماده قانون‌گذار سهام و سهم‌الشرکه شرکت را

اولاً: از ابتدا جزئی از اموال و دارایی‌های قابل اخذ مالیات برای شخص حقوقی محسوب ننموده،

ثانیاً: بیان داشته که هنگام تعیین مأخذ محاسبه مالیات برای آخرین دوره عملیات شرکت منحله، حتی ارزش دفتری سهام نیز جزء اقلام دارایی شرکت منحله، محسوب نمی‌شود.

ثالثاً: بیان داشته که معادل ارزش دفتری همان سهام نیز از جمع سرمایه و بدهی‌های شرکت منحله کسر می‌گردد و بر همین اساس نتیجه گرفته می‌شود که حتی سهام و سهم‌الشرکه شرکت‌های غیر بورسی نیز به دلیل افزایش ارزش تا زمانی که مورد نقل و انتقال قرار نگیرند به عنوان دارایی، مأخذ محاسبه مالیات قلمداد نمی‌شوند.

رابعاً: طبق تبصره سوم ماده 115 قانون مالیات‌های مستقیم، سهام و سهم‌الشرکه مذکور حتی به قیمت دفتری هم در اولین نوبت نقل و انتقال سهام و سهم‌الشرکه پس از انحلال مشمول مالیات نقل و انتقال سهام قرار نمی‌گیرد.

در واقع قانون‌گذار در تبصره‌های 2 و 3 ماده 115 قانون مالیات‌های مستقیم که می‌توان گفت از معدود موادی است که دارایی‌های اشخاص (و نه درآمد و عملکرد آن‌ها) را مشمول مالیات خوانده، چنین رفتار و رویکردی را با سهام و سهم‌الشرکه در پیش گرفته و افزایش ارزش سهام را درآمد تلقی نکرده و مأخذی برای اخذ مالیات ندانسته است؛ فلذا آشکار و مبرهن است که وضع مالیات بر دارایی ناشی از افزایش ارزش سهام حتی درباره شرکت‌های غیر بورسی هم مورد نظر قانون‌گذار نبوده است چه رسد به شرکت‌های بورسی. قابل یادآوری است که پیش از این، قسمت اخیر بند یک بخشنامه مذکور در خصوص قابل قبول مالیاتی نبودن هزینه‌های مرتبط با سرمایه‌گذاری در سهام و منظور نشدن این هزینه‌ها در محاسبه درآمد مشمول مالیات رأی شماره 9909970905811636 مورخ 1399/11/7 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مغایر با تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم شناخته شده و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال شده است. با عنایت به همه مراتب یاد شده و نظر به اینکه بخشنامه مذکور در قسمت مورد درخواست (مطالبه مالیات از افزایش ارزش سهام نگهداری شده) به شرحی که معروض افتاد خلاف قانون اساسی و قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد و خارج از حدود صلاحیت قوه مجریه و سازمان امور مالیاتی صادر گردیده، ابطال آن مورد استدعا می‌باشد.

در جلسه هیأت تخصصی این سؤال مطرح شد که: «آیا شرکت‌ها و اشخاص، سود ناشی از افزایش قیمت سهام (سود ناشی از سرمایه‌گذاری) را در صورت‌های مالی پایان سال مالی خودشان نشان می‌دهند یا خیر؟» در پاسخ همچنان که در جلسه نیز تصریح و تأکید گردید؛ سود ناشی از افزایش قیمت سهام به عنوان سود قطعی در صورت‌های مالی پایان سال نشان داده نمی‌شود بلکه طبق استانداردهای حسابداری - که شرکت‌های بورسی و بسیاری از شرکت‌های دیگر مکلف به رعایت آن هستند - سود ناشی از سرمایه‌گذاری در راستای شفاف‌سازی، در تراز مالی پایان سال اعلام می‌شود ولی شناسایی سود قطعی منوط به فروش سهام خواهد بود به عبارت دیگر اگر همین سهام سرمایه‌گذاری فروخته نشود و اتفاقاً در سال بعد منجر به ضرر شود همان سهامی که در سال (مثلاً) 1399 به عنوان سود اعلام شده بود در سال 1400 که سهام به ضرر فروخته شده است به عنوان ضرر نشان داده می‌شود و لذا مشخص است که چنین سرمایه‌گذاری‌هایی تا زمانی که فروخته نشده و تبدیل به نقدینگی نشود به عنوان سود قطعی شناسایی نمی‌شود و نشان دادن آن در صورت‌های مالی پایان سال به عنوان سود قطعی نبوده و صرفاً در جهت شفاف‌سازی اسناد مالی و اطلاع سهامداران می‌باشد.

2- در تبیین مشکلی که از بخشنامه مورد اعتراض به وجود می‌آید باید به این موضوع اشاره کرد که سازمان امور مالیاتی به استناد این بخشنامه از سهامی که فروخته نشده است مالیات اخذ می‌کند به عبارت دیگر یک شرکت، سهامی را خریداری می‌کند و مثلاً 5 سال نگهداری می‌کند ولی سازمان امور مالیاتی مثلاً در سال دوم به شرکت مراجعه و از قیمت روز سهام که افزایش پیدا کرده است مالیات می‌گیرد و وقتی گفته شود که هنوز سهام فروخته نشده تا سود شناسایی شود به بخشنامه مورد اعتراض استناد کرده و وصول مالیات را مطابق بخشنامه مذکور لازم می‌دانند و اتفاقاً سال بعد هم همین کار را ادامه می‌دهند و مجدداً برای میزان افزایش یافته مالیات می‌گیرند ولی شرکت در زمان فروش سهام مذکور که مالیات آن را داده است ضرر می‌کند. البته با توضیحاتی که در بند بعد مورد اشاره قرار می‌گیرد روشن خواهد شد که استناد به رأی اخیر دیوان عدالت اداری در خصوص قابل پذیرش بودن زیان ناشی از سرمایه‌گذاری‌های جاری به عنوان هزینه، ارتباطی به موضوع شکایت اینجانب نداشته و اساساً موضوع رأی مذکور با موضوع شکایت اینجانب دو امر متفاوت می‌باشد.

3- درست است که قسمت آخر بند (ب) بخشنامه مورد شکایت طی دادنامه شماره 140009970905810272 مورخ 1400/2/28 دیوان عدالت اداری باطل شده است و در واقع اگر شرکت، سهامی را که فروخته است اگر منتج به ضرر شده باشد سازمان امور مالیاتی به استناد دادنامه مذکور مکلف است ضرر مذکور را به عنوان هزینه قابل قبول مورد پذیرش قرار داده و مالیات‌های مأخوذه را عودت دهد ولی صرف نظر از فرایند پیچیده و زمان‌بر این موضوع، بحث مهم آن است که سازمان امور مالیاتی به استناد قسمت اول بند (ب) که موضوع شکایت بنده است برای خود، مأخذ و مبنای کسب درآمد ایجاد کرده است در حالی که استحضار دارید که سازمان امور مالیاتی نمی‌تواند بدون وجود قانون، خودسرانه تحصیل درآمد نموده و عملاً به حیطه قانون‌گذاری که صرفاً در صلاحیت مجلس شورای اسلامی است ورود نماید. پس آنچه که باطل شده است ارتباطی به قسمت اول بند (ب) بخشنامه که مربوط به ایجاد منشأ کسب درآمد خودسرانه برای سازمان امور مالیاتی بوده و موضوع شکایت اینجانب است نداشته و اقدامات غیر قانونی سازمان امور مالیاتی در اخذ مالیات بر سرمایه‌گذاری‌های جاری کماکان به قوت خود باقی می‌باشد.

4- در نظر داشته باشیم حتی در فرضی که بر اساس دادنامه دیوان عدالت اداری، سازمان امور مالیاتی، ضرر ناشی از سرمایه‌گذاری را به عنوان هزینه مورد پذیرش قرار دهد، مطلب مهم آن است که ضررهای اصلی را جبران نمی‌کند بلکه فقط ضرری که ناشی از فروش سهام یا سرمایه بوده است را به عنوان هزینه قبول می‌کند و سایر ضررهای وارده به شرکت که ناشی از اخذ مالیات بوده است جبران نشده باقی می‌ماند.

برای تبیین این موضوع به عنوان مثال عرض می‌شود که اگر من سهامی را که هزار تومان خریده‌ام به 500 تومان بفروشم، سازمان امور مالیاتی مابه‌التفاوت این ضرر را قبول می‌کند ولی ضرر اصلی آنجاست که من در سال پیش طبق بخشنامه مورد اعتراض، مثلاً 2 میلیارد تومان از بابت نگهداری سهام مالیات پرداخت کرده‌ام و در واقع 2 میلیارد از نقدینگی شرکت من به سازمان امور مالیاتی پرداخت شده است در حالی که من می‌توانستم تا زمان فروش سهام و عدم پرداخت مالیات به استناد بخشنامه مذکور از همین 2 میلیارد دارایی و نقدینگی خود در جهت سودآوری شرکت استفاده کنم ولی قطعاً سازمان امور مالیاتی چنین ضرری را از شرکت‌ها قبول نمی‌کند و ظاهراً دادنامه دیوان هم شامل جبران چنین ضرری نمی‌شود.

5- غیر قانونی بودن اخذ مالیات به استناد بخشنامه موضوع شکایت، برای فعالان اقتصادی و شرکت‌های سرمایه‌گذاری به قدری حائز اهمیت است و آن‌ها را از ابعاد مختلف در مضیقه گذاشته است.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

همان گونه که مستحضرید در راستای اجرای مقررات مربوط به یک موضوع مالیاتی به عنوان جزئی از کل، می‌بایست به مجموعه تمامی مواد قانونی و مقررات ناظر بر آن موضوع توجه شود تا بدین ترتیب بتوان به فهم صحیح مراد قانون‌گذار در خصوص آن موضوع دست یافت. بی‌شک توجه نکردن به این مهم موجب انحراف از درک صحیح مقررات قانون و نحوه اجرای آن خواهد شد. در همین راستا و برخلاف ادعای شاکی قوانین و مقررات متعددی (از جمله آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری) مؤید آن است که مالیات‌های موضوع تبصره 1 ماده 143 و ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، صرفاً ناظر بر مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهم و سهم‌الشرکه و حق تقدم سهام و با نرخ مقطوع بوده و این امر نافی شمول مالیات بر درآمد ناشی از افزایش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه‌گذاری‌ها، مطابق با ماده 105 قانون مزبور، نخواهد بود. از جمله قوانین و مقررات مزبور می‌توان به موارد ذیل اشاره نمود:

الف - به موجب تبصره 1 ماده 143 قانون مالیات‌های مستقیم: «از هر نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و سهم‌الشرکه شرکا در سایر شرکت‌ها مالیات مقطوعی به میزان چهار درصد (4%) ارزش اسمی آن‌ها وصول می‌شود. از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال فوق مطالبه نخواهد شد …» و ماده 143 مکرر قانون مزبور نیز مقرر می‌دارد: «از هر نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکت‌ها اعم از ایرانی و خارجی در بورس‌ها یا بازارهای خارج از بورس، مالیات مقطوعی به میزان نیم درصد (5/0%) ارزش فروش سهام و حق تقدم سهام وصول خواهد شد و از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد …» به تصریح مواد قانونی مذکور، در صورت نقل و انتقال سهام توسط اشخاص، صرفاً «از این بابت» (یعنی بابت نقل و انتقال سهام) غیر از وجوه مذکور در مواد یاد شده، وجه دیگری به عنوان «مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام که در زمان نقل و انتقال، اخذ می‌گردد»، مطالبه نخواهد شد. لکن مواد قانونی مذکور این معنا مستفاد نمی‌شود که چنانچه در راستای سرمایه‌گذاری پس از خرید و نگهداری سهام، قیمت آن افزایش یابد و از این طریق درآمدی برای سرمایه‌گذار حاصل گردیده، مالیات این درآمد ناشی از افزایش ارزش سرمایه‌گذاری، مطالبه نشود.

ب - مطابق ماده 105 قانون مذکور: «جمع درآمد شرکت‌ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد خواهند بود.» به تصریح ماده مذکور، جمع درآمد شرکت از منابع مختلف مشمول مالیات مقرر خواهد بود و از آنجا که خرید و نگهداری سهام نوعی سرمایه‌گذاری محسوب می‌شود، با افزایش ارزش آن اصولاً درآمد برای سرمایه‌گذار حاصل می‌گردد، درآمد حاصل از این منبع، مشمول مالیات موضوع ماده فوق‌الذکر خواهد بود.

پ - وفق بندهای 28 و 38 استاندارد حسابداری شماره 15 (تجدیدنظر شده در سال 1392): «سرمایه‌گذاری‌های سریع‌المعامله در بازار، شامل سرمایه‌گذاری در اوراق مشتقه، هرگاه به عنوان دارایی جاری نگهداری شود باید در ترازنامه به خالص ارزش فروش منعکس شود. افزایش یا کاهش در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری‌های سریع‌المعامله شامل سرمایه‌گذاری در اوراق مشتقه که به عنوان دارایی جاری نگهداری می‌شود، باید در صورت سود و زیان شناسایی گردد؛ مگر در مواردی که سرمایه‌گذاری در اوراق مشتقه با هدف مصون‌سازی و جریان نقدی انجام شده باشد». در راستای رعایت بندهای فوق‌الذکر از استاندارد حسابداری یاد شده، در بند 2 بخشنامه موضوع شکایت و همچنین در صدر بند (ب) ذیل آن، نیز مقرر گردیده است که تعدیلاتی (افزایش یا کاهش) که در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه‌گذاری‌ها به وجود می‌آید، می‌بایست به روش‌های ذکر شده در آن بخشنامه، در حساب‌های متعلق به شرکت منعکس گردد.

ت - به موجب دادنامه شماره 9909970905811636 مورخ 1399/11/7 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که در خصوص ابطال قسمت اخیر بند 1 بخشنامه مورد شکایت، صادر گردیده و به عنوان یک رویه قضایی می‌تواند مستند صدور رأی در موضوع شکایت باشد، به صراحت مقرر گردیده است که «خالص افزایش سرمایه‌گذاری جاری در سهام، مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذکور در ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد» ضمن آن که به موجب دادنامه شماره 140009970905810272 مورخ 1400/2/28 هیأت مذکور چنین آمده: از آنجا که جزء (ب) از بند 2 بخشنامه موضوع شکایت که مقرر نموده است، زیان سرمایه‌گذاری‌های جاری به عنوان هزینه قابل پذیرش نیست، مغایر بند 12 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم و مفاد دادنامه شماره 1215 مورخ 1393/7/14 هیأت مذکور می‌باشد، جزء مذکور خلاف قانون تشخیص و ابطال گردیده است.

ث - احکام مقرر در ماده 115 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره‌های 2 و 3 ذیل آن که شاکی در دادخواست خود از دلایل درخواست ابطال بخشنامه موضوع شکایت بیان نموده است، از جمله مقررات ویژه‌ای است که با توجه به وضعیت خاص «انحلال» شخصیت حقوقی و در راستای رعایت حقوق کلیه اشخاص ذی‌نفع (از جمله سهامداران، طلبکاران و …) در شرکت‌های منحله، وضع گردیده، بدیهی است که احکام مذکور قابل تسری به اشخاص حقوقی غیر منحله نمی‌باشند.

با توجه به مراتب مذکور، گویای این مطلب است که «مطالبه مالیات از درآمد ناشی از افزایش ارزش سهام نگهداری شده» در بخشنامه موضوع شکایت، مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در ماده 105 و تبصره 1 ماده 143 و ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم و با رعایت مفاد دادنامه‌های شماره 9909970905811636 مورخ 1399/11/7 و 140009970905810272 مورخ 1400/2/28 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و در راستای وظایف ذاتی سازمان امور مالیاتی مبنی بر تشخیص و مطالبه حقوق حقه دولتی از صاحبان درآمد، تنظیم و اعلام گردیده است؛ لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده 84 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای رد خواسته شاکی را دارد.