بـسـمـه تـعـالـی
هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
* شماره پــرونـــده : هـ ت/0300109 شماره دادنامه سیلور: 140431390000206407 تاریخ: 1404/01/31
*شاکی : آقای سعید پورمحمود
*طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
*موضوع شکایت : تقاضای ابطال مصوبه شماره 117518/ت59156 مورخ 1400/10/01 هیات وزیران موضوع دستور العمل بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 در تعریف و تعیین مصادیق مواد نیمه خام نفتی ؛ گازی و پتروشیمی به شرح بند 2 ماده 1 وماده 3 مصوبه مزبور صادرات مواد نیمه خام نفتی ؛ گازی و پتروشیمی مورد اشاره در مصوبه مزبور ؛ درسال 1400 پانزده روز پس از آگهی آن در روزنامه رسمی مشمول مالیات می گردد و تسری آن به قبل از تاریخ مصوبه مذکور فاقد وجاهت قانونی است. لذا حذف عبارت « عملکرد سال 1400 »در قسمت پایانی بخشنامه مذکور مورد خواسته می باشد.)
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:
پیرو بخشنامه شماره 1/1400/200 مورخ 1400/01/18 موضوع ابلاغ احکام مالیاتی قانون بودجه سال 1400 کل کشور و با عنایت به سوالات و ابهامات مطرح شده در ارتباط با شمول مالیات نسبت به درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی- غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور موضوع بند (ث) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور و فهرست پیوست نامه شماره 11942/200/ص مورخ 1400/10/20 مقرر می دارد:
درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی - غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام مطابق فهرست مزبور در تمام نقاط کشور در سال 1400 در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیت های مالیاتی و نرخ صفر از جمله ماده (132) قانون مالیات های مستقیم، ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مواد (3) و (9) قانون حمایت از شرکت ها و موسسات دانش بنیان و تجاری سازی نوآوری و اختراعات، در خصوص درآمدهای مذکور (درآمدهای حاصل از صادرات مواد و محصولات یاد شده) جاری نخواهد بود.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
همانگونه که مستحضرید طبق بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی - غیر فلزی ؛ محصولات نفتی ؛ گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور به شرح ذیل مشمول مالیات گردیده است :
" درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی - غیر فلزی ؛ محصولات نفتی ؛ گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات می‌شود . تعریف و فهرست مواد خام و نیمه خام مذکور به پیشنهاد مشترک وزارتخانه های امور قتصادی و دارایی ؛ صنعت ؛ معدن و تجارت واتاق بازرکانی ؛ صنایع و معادن و کشاورزی ایران تهیه می‌شود و ظرف مدت سه ماه پس از تصویب این قانون به تصویب هیات محترم وزیران میرسد. "
در جهت اجرای قانون مزبور هیات وزیران خارج از موعد مقرر در مقرره قانونی مذکور در جلسه مورخ 1400/09/23 تعریف و فهرست مواد مشمول مالیات را تصویب و در تاریخ 1400/10/01 طی مصوبه شماره 117518/ت59156 ابلاغ می نماید . با این وجود علی رغم اینکه قبل از مصوبه مزبور مصادیق مواد نیمه خام نفتی ؛ کازی ؛ پتروشیمی در قوانین بودجه سنواتی ، قانون گمرکات و قانون مالیاتهای مستقیم تعریف و مشخص نگردیده است سازمان امور مالیاتی کشور تاریخ اجرای مصوبه مذکور راطی بخشنامه مورد شکایت از اول سال 1400 (برای عملکرد سال 1400 ) تعیین نموده است این در حالیست که اولا به موجب تبصره ماده 30 آیین‌نامه داخلی هیات دولت مصوباتی که علاوه بر دستکاه های اجرایی وکارکنان آن برای مردم حق و تکلیف ایجاد می نماید 15 روز پس از انتشار در روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران لازم الاجراست مگر آن که در خود مصوبه زمان یا کیفیت خاصی برای اجرای ان پیش بینی شده باشد. بنابراین با توجه به عدم پیش بینی زمان اجرا در مصوبه مذکور علی الاصول اجرای آن 15 روز بعد از انتشار در روزنامه رسمی خواهد بود ثانیا به موجب رای تفسیری شورای عالی مالیاتی شماره 201/15 مورخ 1397/06/17 در جایی که اجرای قانون منوط به تعیین مصداق می باشد تا زمانی که مصداق تعیین نشود اجرای قانون موضوعیت نمی یابد.
لذا اعمال مالیات بر صادرات مواد مزبور تا قبل از لازم الاجرا شدن مصوبه 117518/ت59156 مورخ 1400/10/01 طبق تبصره ماده 30 آیین‌نامه داخلی هیات دولت خارج از حدود اختیارات ریپس کل سازمان امور مالیاتی کشور از جهت ورود به حیطه توسیع و تضییق حدود و ثقور قانون است و به دلیل تضییع حقوق فعالان اقتصادی درخواست حذف عبارت « عملکرد سال 1400 » در قسمت پایانی بخشنامه مذکور مورد استدعاست .
* خلاصه مدافعات طرف شکایت :
به موجب بخشنامه20/1401/200 ، درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی - غیر فلزی، محصولات نفتی ؛ گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام مطابق فهرست مزبور، (فهرست مصوب هیات وزیران) در تمام نقاط کشور در سال 1400 در هر صورت مشمول مالیات می باشد.
شاکی مدعی است، تاریخ اجرای بخشنامه شماره 20/1401/200 مورخ 1401/04/28 ، می بایست 1400/10/01 (تاریخ صدور تصویب نامه شماره 117518/ت 59156هـ مورخ 1400/10/01 ) هیات وزیران موضوع فهرست مواد معدنی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام باشد وبر مبنای تبصره ماده 30 آیین‌نامه داخلی هیات دولت، اعمال مالیات بر صادرات مواد خام ونیمه خام، موضوع تصویب نامه مذکور، قبل از تاریخ ابلاغ آن واز ابتدای سال 1400، خارج از حدود اختیارات رییس کل سازمان مالیاتی و مغایر تبصره اخیر الذکر بوده ولذا خواستار حذف تاریخ اجرای 1400 از بخشنامه یادشده، می باشد.
این در حالی است که، اولا - بر مبنای اصل سالانه بودن اجرای قوانین بودجه که در مواد متعدد قانون برنامه و بودجه بدان تصریح شده و همچنین با عنایت به بند (ص) تبصره 20 قانون بودجه سال 1400 ، حکم بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 از ابتدای این سال لازم الاجرا شده است. ثانیا - برخلاف استدلال شاکی، مصوبه ای که از حیث ایجاد حق و تکلیف می بایست مد نظر باشد، بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 است، نه تصویب نامه هیات وزیران. چرا که حکم شمول مالیات نسبت به درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی- غیر فلزی و... وتکلیف پرداخت مالیات در این بند تصریح شده ولذا استناد به ماده 30 آیین‌نامه داخلی هیات دولت، به منظور استخراج تاریخ لازم الااجرا شدن حکم بند (ث) تبصره 6 ، مواجه با ایراد است.
2- شرح دفاعیه:
1. حسب مقررات بند ((ث) تبصره () قانون بودجه سال 1400 " درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی - غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات م، شود. تعریف و فهرست مواد خام ونیمه خام مذکور به ییشنهاد مشترک وزارتخانه های امور اقتصادی ودارایی، صنعت، معدن و تجارت و اتاق بازرگانی ، صنایع و معادن وکشاورزی ایران تهیه می شود و ظرف مدت سه ماه پس از تصویب این قانون به تصویب هیات وزیران می رسد".
2. به موجب بخشنامه شماره 11942/200/ص مورخ 1400/10/20 ، تصویب نامه شماره 117518/ت59156هـ مورخ 1400/10/01 هیات محترم وزیران در خصوص فهرست مواد معدنی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام موضوع بند (ث) تبصره (6) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور که درآمد حاصل از صادرات آنها در تمام نقاط کشور مشمول مالیات می باشد، جهت اجرا به ادارات کل امور مالیاتی ابلاغ شد.
3. مطابق ماده (2) قانون مدنی " قوانین، پانزده روز پس از انتشار، در سراسر کشور لازم الاجرا است مگر آن که در خود قانون، ترتیب خاصی برای موقع اجرا مقرر شده باشد."، بر همین اساس احکام قانون بودجه سال 1400 مانند سایر سنوات بیشین، از 1400/01/01 لغایت 1400/12/29 مجری بوده واحکام مذکور هم طی بخشنامه شماره 1/1400/200 مورخ 1400/01/18 برای اجرا به کلیه ادارات کل امور مالیاتی کشور ابلاغ شده است.
4. وفق ماده (155) قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحات بعدی آن "سال مالیاتی عبارت است از یک سال شمسی که از اول فروردین ماه هر سال شروع و به آخر اسفند ماه همان سال ختم می شود لکن در مورد اشخاص حقوقی مشمول مالیات که سال مالی آنها به موجب اساسنامه با سال مالیاتی تطبیق نمی کند در آمد سال مالی آنها به جای سال مالیاتی مبنای تشخیص مالیات قرار می گیرد و موعد تسلیم اظهار نامه و ترازنامه و حساب سود و زیان و سررسید پرداخت مالیات آنها چهار ماه شمسی پس از سال مالی می باشد."
علی ایحال با عنایت به مقررات مطروحه فوق و با توجه به اصل حقوقی سالانه بودن قانون بودجه که در مواد متعدد قانون برنامه و بودجه کشور مصوب 1351 از جمله بندهای 5،3 و 8 ماده (1) و ماده (13) قانون مذکور مورد تایید قرار گرفته است، تاریخ لازم الاجرا شدن قانون بودجه، مطابق مدت بیش بینی شده در آن مشخص شده و اعتبار احکام موجود در قانون مذکور با پایان یافتن مدت آن، منقضی می گردد ؛ لذا ابتدای هر سال نقطه آغازین اجرا و حکومت قوانین بودجه سالانه بوده و از ابتدا تا انتهای سال لازم الرعایه می باشد. براین اساس، مطابق بند (ص) تبصره 20 قانون بودجه سال 1400 نیز، اجرای احکام مندرج در این قانون مربوط به سال 1400 است از سوی دیگر با توجه به سال مالیاتی و مواعد مقرر قانونی برای تسلیم اظهارنامه مالیات عملکرد مندرج در مقررات ماده (155) قانون مالیات های مستقیم مبین عدم ایجاد اختلال در اجرای تکلیف مقرر در مقررات بند ((ث)) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400، علیرغم اعلام فهرست مواد معدنی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام موضوع بند مذکور در تاریخ 1400/10/01 ، خواهد بود. بنابراین ذکر عبارت درسال 1400 ، در بخشنامه شماره 20/1401/200 مورخ 1401/04/28 صرفا جنبه تاکیدی داشته و هیج گونه تکلیفی اضافی خارج از مقررات قانونی موصوف تعیین ننموده است. لذا حذف عبارت "در سال 1400" و جایگزینی عبارت (از تاریخ 1400/10/01 )) در قسمت پایانی بخشنامه مذکور مغایر مبانی و مقررات یادشده بوده و تاثیری در روند اجرای مقررات حکم قانون بودجه نخواهد داشت.
شایان ذکر است بر اساس دادنامه شماره 140109970906010619 مورخ 1401/08/25 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، با رد درخواست ابطال قسمت آخر بخشنامه 20/1401/200 مورخ 1401/04/28 تلویحا شمول مالیات در طول سال 1400 نسبت به صادرات مواد خام ونیمه خام معدنی مورد پذیرش هیات محترم مذکور قرار گرفته است.
5- برخلاف استدلال شاکی محترم، تصویب نامه شماره 117518/ت59156 هـ مورخ 1400/10/01 هیات وزیران موجد حق و تکلیف برای شهروندان نیست و موضوع آن، صرفا تعریف واعلام فهرست مواد معدنی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام می باشد. به بیان دیگر ، مصوبه ای که از حیث ایجاد حق وتکلیف می بایست مد نظر باشد، بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 است، نه تصویب نامه هیات وزیران. چرا که حکم شمول مالیات نسبت به درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی- غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام مطابق فهرست مصوب هیات وزیران در تمام نقاط کشور و تکلیف پرداخت مالیات در این بند تصریح شده ودر نتیجه صورت مسیله وآنجه اهمیت دارد، تاریخ لازم الاجرا شدن همین بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 می باشد نه تاریخ 1400/10/01 ( تاریخ تصویب مصوبه هیات وزیران ) بر اساس ، استناد شاکی به ماده 30 آیین‌نامه داخلی هیات دولت، به منظور استخراج تاریخ لازم الاجرا شدن حکم بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 مخدوش و به شرح فوق، مواجه با ایراد است.
در پایان با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه صلاحیت ها و اختیارات قانونی در صدور مقرره مورد شکایت، رد شکایت شاکی، مورد استدعا است.
پرونده کلاسه هـ ت/0300109 در جلسه مورخ 1404/01/17 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مطرح و با عنایت به مجموع مباحث و عقیده اتفاقی قضات حاضر در جلسه هیات، با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشا رای می نماید:
رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
نظر به اینکه سابقا مصوبه مشابه (بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 سازمان امور مالیاتی) طی دادنامه شماره 10619 مورخ 1401/08/25 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی واقع و رای بررد شکایت صادر گردید و فی الحال تصویب نامه شماره 117518/ت59156 مورخ 1400/10/01 هیات وزیران که فی الواقع بخشنامه مورد اشاره سازمان امور مالیاتی متفرع بر این تصویب نامه اصدار یافته است، مورد شکایت می باشد لیکن در عین حال حکم مندرج در هر دو مصوبه واحد می باشد و مودای این تصویب نامه، شمول مالیات بر درآمد حاصل از صادرات مواد خام و نیمه خام مطابق فهرست اعلامی است و اینکه اعمال نرخ صفر و معافیت ها در خصوص آنها با لحاظ صریح حکم مقنن در خصوص صادرات خام و نیمه خام، منتفی اعلام شده است که این احکام در راستای قانون بودجه بوده و مغایرتی احراز نمی شود به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.
محمدعلی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری