درخواست ابطال بند 8 بخشنامه شماره 2401/232/28345 مورخ 1385/7/18 و بخشنامه شماره 222/22746 مورخ 1398/11/30 مدیرکل دفتر فنی...

بند 8 بخشنامه شماره 28345/232/2401 مورخ 1385/7/18:

8. پاداش هیأت‌مدیره: پرداخت پاداش هیأت‌مدیره مصوب مجمع عمومی شرکت‌ها با عنایت به مفاد مواد 239 و 241 قانون تجارت از محل سود خالص قابل تقسیم انجام می‌پذیرد، لذا پاداش مذکور نمی‌تواند در زمره هزینه‌های قابل قبول تلقی گردد. بدیهی است در هر صورت پاداش اعضای حقیقی هیأت‌مدیره (اعم از موظف و غیر موظف) با رعایت مقررات مالیاتی مشمول کسر مالیات حقوق می‌باشد که در هر صورت عدم اقدام توسط شرکت، واحد مالیاتی نسبت به مطالبه مالیات و جرایم متعلقه اقدام نماید.

بخشنامه شماره 22746/222 مورخ 1398/11/30:

بازگشت به نامه 98/5333 مورخ 1398/11/26 با موضوع نحوه افشای پاداش هیأت‌مدیره در صورت‌های مالی به آگاهی می‌رساند: ضمن اعلام آنکه طبق بند (ز) ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی، مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور سازمان مذکور می‌باشد، بیان می‌دارد از آنجا که به موجب بند 8 بخشنامه شماره 28345/232/2401 مورخ 1385/8/17 [تاریخ صحیح 1385/7/18 می‌باشد] «پرداخت پاداش هیأت‌مدیره مصوب مجمع عمومی شرکت‌ها با عنایت به مفاد مواد 239 و 241 قانون تجارت از محل سود خالص قابل تقسیم انجام می‌پذیرد، لذا پاداش مذکور نمی‌تواند در زمره هزینه‌های قابل قبول تلقی گردد» بنابراین فارغ از چگونگی نحوه افشا پاداش هیأت‌مدیره در صورت‌های مالی موافقت با درخواست قابل قبول مالیاتی تلقی نمودن پاداش موصوف، به دلیل فقد مجوز قانونی امکان‌پذیر نمی‌باشد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

به موجب قوانین و مقررات اصلاحیه قانون تجارت و با رعایت شرایط مقرر در مواد 134، 237 و 241 قانون مزبور، علی‌الخصوص فراز پایانی ماده 134 «… هم چنین در صورتی که در اساسنامه پیش‌بینی شده باشد مجمع عمومی می‌تواند تصویب کند که نسبت معینی از سود خالص سالانه شرکت به عنوان پاداش به اعضای هیأت‌مدیره تخصیص داده شود».

مستفاد از مواد 2 و 34 قانون کار جمهوری اسلامی پاداش مدیران در زمره اقلام حق‌السعی تلقی شده است.

به موجب نامه شماره 31 مورخ 1377/12/28 کمیته فنی سازمان حسابرسی «اگرچه پاداش موضوع مواد 134 و اصلاحیه قانون تجارت، با تصویب مجمع عمومی قابل پرداخت و سقف آن درصدی از سودی است که در هر سال به سهامداران پرداخت می‌شود، اما این مبالغ در قبال سمت اعضای هیأت‌مدیره به آنان تعلق می‌گیرد. بنابراین، این قبیل مبالغ باید به عنوان بخشی از هزینه‌های شرکت تلقی شود».

در فراز ابتدای بخشنامه 23222746/ص مورخ 1398/11/30 تصریح شده است «… طبق بند ز ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور سازمان مذکور می‌باشد»؛ اما فراز پایانی بخشنامه مغایر و برخلاف با بخش آغازین همان بخشنامه است.

مستفاد از ماده 105 اصلاحیه اخیر ق. م. م، مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی حاصل اعمال جمع درآمد مشمول مالیات پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی است که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه می‌باشند در نرخ مقرر در ماده مذکور خواهد بود؛ فلذا می‌بایست در تعریف و مفهوم سود حسابداری با تعریف و مفهوم درآمد مشمول مالیات، تفاوت در کار کرد و ماهیت آن‌ها را مدنظر قرار داد.

علی‌الاصول از هر منبع مالیاتی فقط یک بار آن هم به موجب قانون می‌توان نسبت به وصول مالیات اقدام گردد. به فرض محال اگر این قلم جزء هزینه‌های قابل قبول نباشد پس از شرکت چند بار باید مالیات گرفت، یعنی مالیات شرکت محاسبه شده است، سود بعد از وضع مالیات را نباید مجدداً مشمول مالیات تلقی نمود (یعنی مالیات مضاعف).

تخصیص و پرداخت پاداش هیأت‌مدیره به موجب قانون (مواد 134 و 241 اصلاحیه قانون تجارت) است، از جمله مصادیق هزینه‌های قابل قبول وفق فراز پایانی ماده 147 و اتفاقاً با عنایت به اینکه از مصادیق حق‌السعی نیز می‌باشد، از جمله مصادیق مرصع در ماده 148 ق. م. م نیز است؛ فلذا تلقی آن به عنوان اقلام برگشت از هزینه و اضافه نمودن آن به عنوان درآمد مشمول مالیات و وصول مالیات مجدد از این مبلغ وجاهت قانونی ندارد. چرا که پاداش هیأت‌مدیره وفق مقررات قانونی مشمول کسر و پرداخت مالیات تکلیفی است.

به موجب بند 7 بخشنامه شماره 232/2401/28345 تاریخ: 1385/07/18 چنین تصریح شده است: «در خصوص هزینه‌ها و وجوه پرداخت شده توسط اشخاص که وفق مقررات قانونی مشمول کسر و پرداخت مالیات تکلیفی می‌باشند، عدم پذیرش هزینه‌های مذکور صرفاً به دلیل عدم کسر مالیات تکلیفی (به استثنای موارد مصرح در آیین‌نامه اجرایی موضوع بند 8 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 24408 مورخ 1381/8/7 سازمان امور مالیاتی کشور) صحیح نمی‌باشد»؛ فلذا بند 7 بخشنامه شماره 232/2401/28345 تاریخ: 1385/07/18 در تعارض و تضاد با بند 8 همان بخشنامه و بخشنامه 22746/232/ص مورخ 1398/11/30 است.

از جهت شرعی مغایر با قواعد فقهی «الناس مسلطون علی اموالهم» و «حرمه مال المومن کحرمه دمه» و حدیث منقول از امام زمان (عج) «لا یحل لأحد أن یتصرف فی مال غیره به غیر إذنه» می‌باشد.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 2221/212/ص مورخ 1399/2/20 به طور خلاصه توضیح داده‌اند که:

آنچه که شاکی به عنوان بخشنامه تلقی و درخواست ابطال آن را مطرح نموده، نامه مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی (نامه شماره 22746/232/ص مورخ 1398/11/30) خطاب به شرکت پترو امید آسیا بوده که فی‌نفسه متضمن وضع قاعده الزام‌آور و آمره نمی‌باشد.

شرایط، ضوابط و مصادیق هزینه‌های قابل قبول مالیاتی، در مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم تصریح شده است. یکی از مهم‌ترین آن‌ها، لزوم صرف هزینه، در فرایند تحصیل درآمد می‌باشد که در ماده 147 و تبصره 1 ماده 148 بر آن تأکید شده است. به بیان دیگر، می‌بایست هزینه مورد نظر، جهت پیش برد و استمرار فعالیت مؤسسه و در نهایت حصول درآمد ضرورت داشته باشد. بدیهی است پرداخت پاداش از محل سود خالص سالانه، فاقد اوصاف یاد شده بوده و با توجه به مفاد مواد 134 و 241 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت، چنین پرداختی، امری اختیاری و به تصویب مجمع عمومی منوط شده است که خود به روشنی مؤید عدم ضرورت وجود آن، برای تحصیل درآمد مؤسسه می‌باشد.

مقایسه پاداش پرداختی به اعضای هیأت‌مدیره، با حق‌السعی بلاوجه است؛ چرا که حق‌السعی به کارگران و به صورت اجباری پرداخت می‌شود؛ لیکن پرداخت پاداش موصوف، اختیاری و به اعضای هیأت‌مدیره صورت می‌پذیرد. در واقع حق‌السعی مشمول بند 2 ماده 148 ق. م. م تحت عنوان هزینه‌های استخدامی قرار می‌گیرد و وجود آن برای تداوم فعالیت مؤسسه، تحصیل درآمد و تحقق همان سودی که پاداش یاد شده از محل آن تقسیم می‌شود، ضرورت دارد.

فقهای شورای نگهبان در پاسخ به استعلام دیوان عدالت اداری در خصوص مغایرت مصوبه معترض‌عنه با شرع، چنین اظهارنظر نموده‌اند:

در صورتی که بخشنامه مورد شکایت قانونی بوده و مشمول مالیات دانستن پاداش موضوع شکایت متضمن اجحاف نباشد خلاف شرع شناخته نشد. تشخیص قانونی بودن آن بر عهده دیوان محترم عدالت اداری است.

رأی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

پیرو دادنامه شماره 140009970906011324 مورخه 1400/11/27 این هیأت تخصصی و با عنایت به اینکه شورای محترم نگهبان در نظریه خویش مفاد بخشنامه‌های مورد شکایت به شماره 22746/222 مورخه 1398/11/30 و فراز اول بند 8 بخشنامه شماره 28345/232/2401 مورخه 1385/7/18 را خلاف شرع، اعلام ننموده است و از طرفی مفاد بخشنامه مورخه 1398/11/30 سازمان امور مالیاتی در تأکید بر فراز اول بخشنامه مورخه 1385/7/18 در عدم احتساب پاداش هیأت‌مدیره که بعد از تقسیم سود انجام می‌شود به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی بوده که منطبق با مفاد قانون می‌باشد و مغایرتی با قوانین و مقررات ندارد، فلذا مراتب مذکور هم از بعد شرعی و هم از بعد قانونی در راستای مقررات بوده به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر می‌نماید. رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گران‌قدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.

محمدعلی برومندزاده
رئیس هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی
دیوان عدالت اداری