شماره پــرونـــده : هـ ع/0003415 شماره دادنامه: 140109970906000106 تاریخ: 1401/02/28
* شـاکــی : آقای روح اله سلحشوری
* طرف شکایت : 1- سازمان امور مالیاتی کشور 2-شورای عالی مالیاتی
* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال نظر اکثریت شورای عالی مالیاتی کشور در مورد تفسیر درآمد ابرازی مشمول مالیات در صورتجلسه شماره 36-201-1396/10/03 و ابطال بند 4 و 7 قسمت ج مقررات عمومی بخشنامه شماره 158/96/200-1396/12/7 سازمان امور مالیاتی کشور
* شاکی دادخواستی به طرفیت 1- سازمان امور مالیاتی کشور 2-شورای عالی مالیاتی به خواسته ابطال نظر اکثریت شورای عالی مالیاتی کشور در مورد تفسیر درآمد ابرازی مشمول مالیات در صورتجلسه شماره 36-201-1396/10/03 و ابطال بند 4 و 7 قسمت ج مقررات عمومی بخشنامه شماره 158/96/200-1396/12/7 سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
صورتجلسه مورخ 1396/10/03 شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم نامه شماره 35146/230/ذ مورخ 1396/09/21 معاون محترم مالیت های مستقیم درخصوص ابهامات مطرح شده راجع به تبصره 7 ماده 105 و تبصره ماده 131 اصلاحیه مورخ 1394/04/31 قانون مالیت های مستقیم در اجرای بند 3 ماده 55 قانون مالیت های مستقیم حسب دستور رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.
شرح ابهام:
طبق حکم مذکور در تبصره 7 ماده 105 و تبصره ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 به ازای هر ده درصد(10%) افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته آن‌ها یک واحد درصد و حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخ‌های مذکور کاسته می‌شود شرط برخورداری از این تخفیف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و ارایه اظهار نامه مالیاتی مربوط به سال جاری در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی است بنابراین این ابهاماتی به شرح زیر در خصوص حکم مذکور به وجود آمده است:
درخصوص درآمد ابرازی مشمول مالیات دو دیدگاه وجود دارد:
الف- درآمد ابرازی مشمول مالیات به دلایل زیر همان درآمد مشمول مالیات ابرازی است.
الف-1- طبق ماده 105 قانون فوق جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد خواهند بود.
الف-2- طبق ماده 131 قانون مذکور نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد به نرخ‌های مذکور در این ماده مشمول مالیات می‌باشد. با عنایت به مراتب فوق مراد از درآمد مشمول مالیات است که به نرخ‌های مذکور در مواد یادشده مشمول مالیات می‌باشد از آنجاییکه تبصره‌های الحاقی به مواد 105 و 131 اضافه شده است بالطبع درآمد ابرازی مشمول مالیات نیز همان درآمد مشمول مالیات ابرازی می‌باشد.
ب- درآمد ابرازی مشمول مالیات به دلایل زیر همان فروش و سایر درآمد ابرازی مشمول مالیات است (غیر از فروش‌ها و درآمدهای مشمول مالیات به نرخ صفر و مشمول مالیات به نرخ مقطوع)
ب-1- به موجب بند ت ماده 1 آیین‌نامه اجرایی ماده 132 قانون مالیت های مستقیم درآمد ابرازی بدین شرح تعریف شده است «درآمد ابرازی: ارزش فروش کالا و یا ارایه خدمات ابراز شده توسط مودی در اظهار نامه مالیاتی تسلیمی به اداره امور مالیاتی در موعد مقرر قانونی» بنابراین منظور از درآمد ابرازی در قانون مالیات‌های مستقیم طبق مصوبه هیات محترم وزیران ارزش فروش کالا و با ارایه خدمات ابراز شده توسط مودی است.
ب-2- براساس بند الف ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم منظور از مالیات با نرخ صفر روشی است که مودیان مشمول آن مکلف به تسلیم اظهار نامه، دفاتر قانونی، اسناد و مدارک حسابداری حسب مورد برای درآمدهای خود به ترتیب مقرر در این قانون و در مواعد مشخص شده به سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشند. و سازمان مذکور مکلف به بررسی اظهار نامه و تعیین درآمد مشمول مالیات مودیان براساس مستندات، مدارک و اظهار نامه مذکور است و پس از تعیین درآمد مشمول مالیات مودیان، مالیات آن‌ها با نرخ صفر محاسبه می‌شود. با عنایت به توضیحات مذکور باید در نظر داشت که محاسبه مالیات اشخاص حقوقی خدمات با اعمال نرخ 25 درصد نمی باشد و بعضا در قانون به نرخ صفر درصد و یا سایر نرخ ها (با در نظر گرفتن برخی بخشودگی‌های قانونی مربوط به نرخ اشخاص حقوقی) محاسبه مالیات می‌گردد بنابراین اعمال تخفیف در محاسبه مالیات اشخاص حقوقی به واسطه افزایش درآمد مشمول مالیات که مالیات آن به نرخ صفر درصد و یا نرخ‌های دیگر محاسبه می‌گردد موضوعیت نخواهد داشت از طرفی مودی به موجب قانون مکلف به ابراز درآمد و فروش می‌باشد. با عنایت به مراتب فوق و نظر به اینکه در مشروح مذاکرات مجلس شورای اسلامی نیز مخالفان تصویب تبصره 7 ماده 105 قانون به دلیل اینکه افزایش فروش را به واسطه تورم قلمداد می‌کردند خواستار عدم تصویب آن شوند لکن این پیشنهاد در مجلس شورای اسلامی رای نیاورده است بنابراین درآمد ابرازی مشمول مالیات همان فروش و سایر درآمد ابرازی مشمول مالیات (غیر از فروش‌ها و درآمدهای معاف مشمول مالیات به نرخ صفر و مشمول مالیات به نرخ مقطوع) می‌باشد.
2- در صورتی که منظور از درآمد ابرازی مشمول مالیات همان درآمد مشمول مالیات تلقی شود محاسبه نرخ مالیات (تخفیف نرخ مورد نظر) در خصوص مودیانی که در سال نخست دارای زیان ابرازی باشد و در سال بعد درآمد مشمول مالیات ابراز نماید چگونه است؟
3- مهلت تسویه بدهی مالیاتی سال قبل تا چه تاریخی می‌باشد؟
شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 مالیت های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی‌های لازم و شورا تبادل نظر در خصوص موضوعات مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید:
ابهام اول و دوم:
نظر اکثریت:
1- باتوجه به مقررات قانون مالیات‌های مستقیم وسیاق عبارت تبصره 7 ماده 105 و ماده 131 قانون مذکور نظر یادشده در جز الف بند یک نامه صدرالاشاره منطبق با قانون می‌باشد.
2- در صورتیکه مودی در سال قبل زیان ابراز نموده باشد باتوجه به فقد درآمد مشمول مالیات ابرازی در سال قبل مشمول حکم تبصره‌های مذکور نمی باشد.
نظر اقلیت:
باتوجه به صراحت تبصره ماده 131 و تبصره 7 ماده 105 قانون مالیت های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 مراد از عبارت درآمد ابرازی مشمول مالیات، درآمد مشمول مالیات ابرازی نبوده فلذا اقلیت معتقد به نتیجه مفاد نظریه جز (ب) بند (1) مورد سوال می‌باشد.
ابهام سوم:
باتوجه به اینکه طبق احکام مقرر در تبصره‌های یادشده شرط برخورداری از تخفیف موضوع تبصره‌های موصوف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و ارایه اظهار نامه مالیاتی مربوط به سال جاری در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی است لذا مهلت مذکور برای تسویه بدهی مالیاتی سال قبل تا زمان انقضای مهلت تسلیم اظهار نامه مالیاتی سال جاری مذکور می‌باشد.
بند 4 و 7 قسمت ج- مقررات عمومی بخشنامه شماره 158/96/200 مورخ 1396/12/07
4- باتوجه به نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در خصوص ابهامات اول و دوم منظور از درآمد ابرازی مشمول مالیات کلیه درآمدهای مشمول مالیات ابرازی مودی در سال پایه و سال بعد که به نرخ‌های مذکور در مواد 105 و 131 مشمول مالیات می‌باشند خواهد بود.
7- در صورت عدم ابراز درآمد مشمول مالیات در سال پایه (ابراز صفر و یا زیان) تخفیف مورد نظر قابل اعمال نخواهد بود.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
بنا به صراحت تبصره 7 الحاقی به ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه 1394/04/31 «به ازای هر ده درصد افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته آن‌ها یک واحد درصد و حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخ‌های مذکور کاسته می‌شود» لکن شورای عالی مالیاتی در صورتجلسه شماره 36-201-1396/10/03 درآمد ابرازی مشمول مالیات را همان درآمد مشمول مالیات ابرازی اعلام کرده و براساس ابلاغیه شورای عالی مالیاتی (نظر اکثریت اعضای شورا) سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به صدور بخشنامه به شماره 158/96/200- 1396/12/07 اقدام نموده و در بند 4 قسمت ج مقررات عمومی بخشنامه مذکور اعلام نموده «4-باتوجه به نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در خصوص ابهامات اول و دوم منظور از درآمد ابرازی مشمول مالیات کلیه درآمدهای مشمول مالیات ابرازی مودی درسال بعد که به نرخ‌های مذکور در مواد 105 و 131 مشمول مالیات می‌باشند خواهد بود» در صورتیکه اگر به مراد و نیست قانونگذار برای وضع این قانون و تبصره 7 ماده 105 توجه بیشتری داشته باشیم قصد قانونگذار حمایت از بنگاه‌های اقتصادی و تولیدی بوده تا شرکت ها بتوانند با تولید بیشتر و کسب درآمد بیشتر حاصل از فروش از مشوق ها و تخفیف‌های مالیاتی استفاده لازم را داشته باشند ولی شورای عالی مالیاتی با تفسیر متفاوت خود باعث ضرروزیان به شرکت ها و دریافت مالیات خارج از ضوابط و مقررات توسط سازمان امور مالیاتی کشور شده است و مستند به اصل 73 قانون اساسی که اعلام داشته شرح و تفسیر قوانین عادی در صلاحیت مجلس شورای اسلامی می‌باشد اقدام شورای عالی مالیاتی در تفسیر قانون در حدود صلاحیت و اختیاراتش نبوده است شایان ذکر است که با ابطال بند 4 قسمت ج مقررات عمومی بخشنامه شماره 158/96/200- 1396/12/07 بند 7 بخشنامه مذکور در همین قسمت که اعلام داشته در صورت عدم ابراز درآمد مشمول مالیات در سال پایه (ابراز صفر یا زیان) تخفیف مورد نظر اعمال نخواهد شد به صورت خودکار حذف خواهد شد چرا که مراد و هدف قانونگذار از تصویب مشوق و تخفیف مالیاتی تبصره 7 ماده 105 تعلق آن به‌شرکت‌هایی بوده که درآمد ابرازی مشمول مالیات آن‌ها افزایش یافته است نه درآمد مشمول مالیات ابرازی آن‌ها، باتوجه به توضیحات بالا ابطال مقرره‌های موضوع شکایت مورد تقاضاست.
* خلاصه مدافعات طرف شکایت :
طبق ادعای شاکی منظور از عبارت درآمد ابرازی مشمول مالیات مذکور در تبصره 7 ماده 105 قانون مالیت های مستقیم ارزش کل فروش کالا و یا ارایه خدمات ابراز شده توسط مودی در اظهار نامه تسلیمی بدون کسر هزینه‌های مربوط می‌باشد که در این صورت مفهوم درآمد ابرازی مشمول مالیات همان تعریف مفهوم درآمد ابرازی موضوع بند «ت» ماده 1 آیین‌نامه اجرایی ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود«ت- درآمد ابرازی: ارزش فروش کالا و یا ارایه خدمات ابرازی شده توسط مودی در اظهار نامه تسلیمی به اداره امور مالیاتی در موعد مقرر قانونی» بدهی است چنانچه از نظر قانونگذار در عبارت یادشده دارای مفاهیم یکسان می بود به کارگیری دو عبارت متفاوت توسط قانونگذار دیگر لزومی نداشت و در تبصره 7 ماده یادشده نیز همان عبارت درآمد ابرازی درج می‌گردید از سوی دیگر از آنجاکه طبق صراحت قسمت صدر ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم برای تشخیص درآمد مشمول مالیات کسر هزینه‌های قابل قبول مالیاتی الزامی است به طور کلی درآمد مشمول مالیات هزینه‌های قابل قبول می‌بایست از درآمد کسر گردد.
در خصوص درخواست ابطال جز 7 بخشنامه موضوع در پرونده‌های متعدد دارای سابقه رسیدگی و صدور رای به رد شکایت از هیات تخصصی اقتصادی مالی دیوان است بنابراین به لحاظ اعتبار امر مختومه موضوع شکایت شاکی منتفی است باتوجه به توضیحات فوق رد شکایت شاکی مورد استدعاست./6
*نظریه تهیه کننده گزارش :
الف – در خصوص تقاضای ابطال نظر اکثریت شورای عالی مالیاتی کشور در مورد تفسیر درآمد ابرازی مشمول مالیات که در خصوص ابهام به عمل آمده نظریه الف - 1 با این مضمون که طبق ماده 105 قانون فوق ، جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع معاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد ، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد خواهند بود ، را منطبق با قانون تشخیص داده اند با مداقه در محتوای نظریه یاد شده که کاملا منطبق با مفاد ماده 105 از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 با اصلاحات بعدی بوده و هم در مورد ماخذ مالیات که جمع درآمدها و هم در مورد معافیت‌ها و استثنایات مالیات و هم در مورد احتساب نرخ‌های جداگانه به موجب نص قانون و نیز نهایتا اعمال نرخ 25% برای درآمد اشخاص حقوقی ، مفاد قانون حاکم را بیان نموده است و خدشه‌ای بر آن وارد نمی باشد ، فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید.
ب – راجع به تقاضای ابطال بند 4 قسمت ج مقررات عمومی بخشنامه شماره 158/96/200 مورخه 1396/12/07 سازمان امور مالیاتی کشور که مشعر بر این است که با لحاظ نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در خصوص ابهامات اول و دوم ، منظور از درآمد ابرازی مشمول مالیات ، کلیه درآمدهای مشمول مالیـات ابرازی مودی در سال پایه و سال بعد که به نرخ‌های مذکور در مـواد 105 و 131 مشمول مالیـات می‌باشند خواهد بود ، که این قسمت از بخشنامه سازمان امور مالیاتی که اصطیاد از نظرات شورای عالی مالیاتی است با نظر داشت نص صریح مواد 105 و 131 قانون در باب شمول تخفیف‌های مالیاتی که اصولا احکام آن‌ها راجع به دو سال می‌باشد یکی سال گذشته که سال پایه و مبنا جهت محاسبه تخفیف است یکی هم سال بعدی که سال فعلی و سال تعلق مالیات و نهایتا اعمال تخفیف موضوع مواد یاد شده در صورت حصول تمامی شرایط است ، انطباق این فراز از مصوبه با مفاد قانون محرز و مسلم بوده و مغایرتی با قوانین احراز نمی شود و مصوبه در راستای تبیین و شیوه صحیح اجرای قانون بوده است.
تهیه کننده گزارش :
علی اکبر رشیدی
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
الف – در خصوص تقاضای ابطال نظر اکثریت شورای عالی مالیاتی کشور در مورد تفسیر درآمد ابرازی مشمول مالیات که در خصوص ابهام به عمل آمده نظریه الف - 1 با این مضمون که طبق ماده 105 قانون فوق ، جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع معاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد ، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد خواهند بود ، را منطبق با قانون تشخیص داده اند با مداقه در محتوای نظریه یاد شده که کاملا منطبق با مفاد ماده 105 از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 با اصلاحات بعدی بوده و هم در مورد ماخذ مالیات که جمع درآمدها و هم در مورد معافیت‌ها و استثنایات مالیات و هم در مورد احتساب نرخ‌های جداگانه به موجب نص قانون و نیز نهایتا اعمال نرخ 25% برای درآمد اشخاص حقوقی ، مفاد قانون حاکم را بیان نموده است و خدشه‌ای بر آن وارد نمی باشد ، فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید.
ب – راجع به تقاضای ابطال بند 4 قسمت ج مقررات عمومی بخشنامه شماره 158/96/200 مورخه 1396/12/07 سازمان امور مالیاتی کشور که مشعر بر این است که با لحاظ نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در خصوص ابهامات اول و دوم ، منظور از درآمد ابرازی مشمول مالیات ، کلیه درآمدهای مشمول مالیـات ابرازی مودی در سال پایه و سال بعد که به نرخ‌های مذکور در مـواد 105 و 131 مشمول مالیـات می‌باشند خواهد بود ، که این قسمت از بخشنامه سازمان امور مالیاتی که اصطیاد از نظرات شورای عالی مالیاتی است با نظر داشت نص صریح مواد 105 و 131 قانون در باب شمول تخفیف‌های مالیاتی که اصولا احکام آن‌ها راجع به دو سال می‌باشد یکی سال گذشته که سال پایه و مبنا جهت محاسبه تخفیف است یکی هم سال بعدی که سال فعلی و سال تعلق مالیات و نهایتا اعمال تخفیف موضوع مواد یاد شده در صورت حصول تمامی شرایط است ، انطباق این فراز از مصوبه با مفاد قانون محرز و مسلم بوده و مغایرتی با قوانین احراز نمی شود و مصوبه در راستای تبیین و شیوه صحیح اجرای قانون بوده به استناد بند ب ماده 84 از قانون مزبور رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
دکتر محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری